I FSK 2099/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1592/16 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 19 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1592/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej organ I instancji), decyzją z 26 marca 2013 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. A. D. K., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której stanowi art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, za styczeń 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący wystawił w styczniu 2006 r. na rzecz K. sp. z o.o. faktury VAT z tytułu wykonania prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w okresie objętym zaskarżoną decyzją na rzecz skarżącego faktury wystawiła też I. M. K., które również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Decyzją z 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przyjął, że skarżący nienależnie odliczył VAT naliczony z faktur wystawionych przez I., albowiem nie spełnił warunków formalnych i materialnych umożliwiających mu skorzystanie z tego prawa. Natomiast brak udokumentowania w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz K. rzeczywistej sprzedaży usług stanowił podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ II instancji wyjaśnił, że organ I instancji nie mógł dopuścić kluczowych dowodów (ewidencji, faktur dokumentujących nabycia towarów i dostawy, umów handlowych, zamówień), gdyż nie miał kontaktu ze skarżącym i nie mógł ustalić miejsca przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podkreślił, że organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wezwał skarżącego 13 lipca i 20 września 2012 r. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzanym u jego kontrahenta (M. K.). Skarżący nie stawił się na wezwanie, przedkładając zwolnienie lekarskie. Ponadto wezwał skarżącego 30 października i 14 i 17 grudnia 2012 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony. Na to przesłuchanie skarżący nie stawił się, z uwagi na kolizję terminów lub zwolnienie lekarskie. Organ I instancji – jak wyjaśnił organ II instancji – uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte decyzją oraz jako dowody w sprawie włączył do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych nr [...] i [...] prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, a także wystąpił do B. B. S.A. o udzielenie informacji w zakresie obrotów i stanów rachunku bankowego z podaniem wpływów, obciążeń rachunku i ich tytułów oraz ich nadawców i odbiorców. Skarżący został także wezwany do dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nabywców i odbiorców, za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. lub do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji organowi kontroli lub do upoważnienia tego organu do wystąpienia do właściwych instytucji finansowych o przekazanie informacji w powyższym zakresie. Według organu II instancji z uwagi na treść art. 180 i art. 181 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm; dalej Ordynacja podatkowa) w sprawie nie doszło do naruszenia zasady bezpośredniości, gdyż organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej, albowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż skarżący nie okazał dokumentacji księgowej, nie stawiał się w siedzibie organu celem złożenia zeznań, nie brał udziału w przesłuchaniu świadka, nie wyraził woli zapoznania się z aktami sprawy, nie składał wniosków dowodowych oraz odmówił udzielenia informacji w sprawie rachunków bankowych, bo w związku z działalnością gospodarczą w badanym okresie ma postawione zarzuty karne w postępowaniu karnym. Nie skorzystał także z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni. Ponadto z pisma skarżącego z 13 lutego 2012 r. wynikało, że dokumentacja podatkowa dotycząca grudnia 2005 r. została zniszczona w związku z przedawnieniem zobowiązania. Natomiast odnośnie dokumentacji podatkowej za styczeń 2006 r. skarżący nie posiadał wiedzy na temat tego czy dokumentacja ta została także zniszczona czy znajduje się w magazynie zewnętrznym. Skarżący pomimo zobowiązania organu do dostarczenia powyższej dokumentacji nie ustalił czy dokumentacja ta istnieje czy też nie. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący zarzucił naruszenie: 3.1.1. art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania, pomimo że zobowiązania podatkowe za grudzień 2005r. i styczeń 2006 r. przedawniły się, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie; 3.1.2. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczą i subiektywną ocenę polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie wykonał zleconych usług, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 3.1.3. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewskazanie, które transakcje organ podatkowy uznaje za fikcyjne i z jakiej przyczyny; 3.1.4. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez niego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I i II instancji bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia skarżącemu prawa do obrony i brania czynnego udziału w postępowaniu; 3.1.5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, mimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu; 3.1.6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez brak właściwej kontroli instancyjnej i niepodjęcie inicjatywy dowodowej celem ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3.1.7. zasady bezpośredniości postępowania, wynikającej m.in. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a polegające na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy na podstawie wyniku innego postępowania, dotyczącego kontroli rzetelności opodatkowania p. K., 3.1.8. art. 108 ust. 1 ustawa o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku za czynności (usługi), które organ kontroli uznał za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3220/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2013 r., gdyż organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w VAT za grudzień 2005 r. i za styczeń 2006r. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z 10 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 1585/14 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku przesądzono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę. Odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że jest związany wykładnią prawa przyjętą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1585/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/13. 4.2. Sąd I instancji, przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi przyjął, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Zaznaczył, że poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione dla skarżącego przez I. oraz przez skarżącego na rzecz K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że zakres usług wskazanych w fakturach sprzedaży, a więc wystawionych na rzecz K., odpowiadał zakresowi usług wskazanych w fakturach wystawionych przez I. Na tej podstawie zasadnie, zarówno organ I jak i II instancji przyjęły, że te faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dawały podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z kolei brak udokumentowania przez faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tej spółki rzeczywistej sprzedaży usług uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.3. Sąd I instancji jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przyjął, że wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który poddano wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Podkreślił, że organy podatkowe obu instancji uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku uzyskania informacji od innego organu podatkowego i zapewniły skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. W związku z tym zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oceniono jako niezasadny. Bierna postawa wobec toczącego się postępowania podatkowego, którą przyjął skarżący mogła bowiem skutkować naruszeniem przez organy podatkowe tego przepisu. 4.4. Według Sądu I instancji organy orzekające w tej sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, gdyż podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły. Ocena ta – zdaniem Sądu I instancji – była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady bezpośredniości. W postępowaniu podatkowym (kontrolnym) – jak zauważył Sąd I instancji – obowiązuje otwarty katalog dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej) i nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd np. zeznania świadka zawarte w protokole przesłuchania sporządzonego w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec danego podatnika mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie. 4.5. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, otrzymane i sporządzone przez skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w odniesieniu do faktur wystawionych przez I.) oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy (w odniesieniu do faktur wystawionych dla K.). 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji organu II instancji, pomimo, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowej, a mianowicie: a. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie wykonywał zleconych usług na rzecz K. co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; b. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie wskazanie w treści decyzji, które transakcje uznano za fikcyjne oraz jakiej przyczyny nie mógł ich wykonać skarżący, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; c. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez skarżącego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organy podatkowe bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w sprawie; d. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkuje pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami; e. art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; f. naruszenie zasady bezpośredniości postępowania, wynikającej m.in. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych sprawy w oparciu o wynik innego toczącego się postępowania, a dotyczące kontroli rzetelności podstaw opodatkowania M. K. w innej sprawie i bez dostatecznego wyjaśnienia z jakich powodów M. K. nie był w stanie wykonać zleconych prac na rzecz skarżącego. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności, które w ustalonym przez organy podatkowe staniem faktyczny i zaaprobowanym przez Sąd I instancji uznano za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności. 5.4. Organ II instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.5. Pismem z 19 listopada 2018 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy – Woli w Warszawie z 22 marca 2017 r., sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z 11 kwietnia 2017 r. na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa. 6.2. Na wstępie, odnosząc się do pisma skarżącego z 19 listopada 2018 r., w którym powołano się na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz za styczeń 2006 r., należało podkreślić, że ta kwestia została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1585/14, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/13. Sąd I instancji, któremu po uchyleniu poprzedniego wyroku sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można w tej sytuacji opierać skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podkreślenia ponadto wymaga to, że umorzenie przez Sąd Rejonowy dla Warszawy – Woli w Warszawie, postanowieniem z 22 marca 2017 r., sygn. akt [...] postępowania karnego wobec skarżącego, nie miało wpływu na wynik tej sprawy. Postępowanie przed sądem administracyjnym jest prowadzone po zakończeniu dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji, korzystającej z domniemania zgodności z prawem. Sąd administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonego aktu uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Istotny z tego punktu widzenia jest art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym określono moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie. Z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą ocena zgodności z prawem zaskarżonego do sądu administracyjnego aktu następuje na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną. Sąd administracyjny nie jest w związku z tym uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 258/08 oraz z 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 586/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń - CBOSA). 6.3. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie wykonywał zleconych usług na rzecz K. sp. z o. o. (pkt 5.2.1.a i b skargi kasacyjnej), to odnotować należy, że przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym była już decyzja, której adresatem była ta spółka. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2004/15 oddalił skargę kasacyjną K. sp. z o. o. w W. wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2902/14 w sprawie ze skargi tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że istotą sporu w tej sprawie były między innymi ustalenia faktyczne, w oparciu o które zakwestionowano rzetelność faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz K. sp. z o. o. w W. i w efekcie pozbawiono tą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że materiały dowodowe zgromadzone "(...) na okoliczność funkcjonowania firmy PHU A. D. K. wskazują na brak prowadzenia faktycznej działalności przez ten podmiot, który jako podwykonawcę wykorzystywał m.in. firmę I. M. K. (...)". Wprawdzie powyższa ocena nie była wiążąca w rozpoznawanej sprawie, jednakże na tle przyjętego w obecnie rozpoznawanej sprawie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw, aby odstąpić od tej oceny. Wbrew bowiem wywodom skargi kasacyjnej Sąd I instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji nie naruszył art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, oceniając zasadność zarzutów naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazał, że skarżący wystawiając na rzecz spółki K. faktury z tytułu świadczenia usług (wykonania prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń tego podmiotu) załączył jednostronicowe wydruki "odbiór robót", w treści których wskazano, że roboty wykonano w sposób prawidłowy, dający podstawę do dokonania płatności na konto podwykonawcy. W odniesieniu do tych transakcji skarżący nie pamiętał kto faktycznie wykonał usługi instalacyjne i konfiguracyjne i gdzie były wykonywane oraz jakie konkretnie usługi wykonywał. Wyjaśnił, że "Osobiście prac nie wykonywał, zatrudniał parę osób na umowę zlecenie, umowę o dzieło i podnajmował firmy zewnętrzne; jego pracownicy mieli wykształcenie konieczne do wykonywania tych prac, ale nie pamięta jakie konkretnie" (str. 11 uzasadnienia wyroku). Zauważenia wymaga, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz K. były faktury ściśle powiązane z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez I. M. K., które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe z uwagi na fikcyjność zdarzeń gospodarczych. W decyzji wydanej wobec M. K. przyjęto, że były to "puste faktury", tj. że wystawiono je w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podjęto próbę polemiki z przyjętą przez Sąd I instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej podnosząc, że "(....) W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest wystarczających dowodów do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" i że "(....) organy podatkowe nie dowiodły w dostateczny sposób, że faktury wystawione na rzecz K. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie wskazano jednak, poza próbą odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, błędów w ocenie przyjętej przez Sąd I instancji. W szczególności nie wskazano takich faktów i okoliczności, które tę ocenę mogłyby skutecznie podważyć. Prawidłowe w związku z powyższym pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego dowodu, tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były nieprawidłowe. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, a ocena tego materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.4. Przestawione wyżej oceny i wnioski odnoszą się także do oceny pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem chodzi o zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.1.c skargi kasacyjnej), to powołując się na to, że "(...) skarżący deklarował potrzebę i wolę wzięcia udziału w czynnościach dowodowych" i że "uniemożliwiono mu prawo do obrony i brania czynnego udziału w postępowaniu", nie podważono ustaleń, z których wynikało, że skarżący nie okazał dokumentacji księgowej, nie stawiał się w siedzibie organu podatkowego celem złożenia zeznań, nie brał udziału w przesłuchaniu świadka, nie wyraził woli zapoznania się z aktami sprawy oraz nie składał wniosków dowodowych. Ani skarżący ani jego pełnomocnik nie skorzystali także z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie podważono także ustalenia, że skarżący, mimo zobowiązania się do kwerendy magazynu do końca marca 2012 r. oraz wezwania o ponowne okazanie dokumentacji księgowej za styczeń 200 6r., nie udzielił żadnej odpowiedzi. Przypomnieć należy, co nie jest kwestionowane również przez autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe mogą po myśli art. 181 Ordynacji podatkowej włączyć do toczącego się postępowania podatkowego dowody zgromadzone w trakcie postępowania karnego oraz innych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 – CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie [...] W. K. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie organy podatkowe, włączając do materiału dowodowego dokumenty otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowań kontrolnych nr [...] i [...], działały zatem na podstawie i w granicach prawa. Zapewniono bowiem skarżącemu możliwość zapoznania się z tymi dowodami i złożenia wniosków dowodowych oraz wyjaśnień. To zaś, że skarżący z tego uprawnienia nie skorzystał nie mogło być podstawą zarzutu, że "uniemożliwiono mu prawo do obrony i brania czynnego udziału w postępowaniu". Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono również art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już wyjaśniano, co podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, że do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi tylko wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07 – CBOSA). Z treści skargi kasacyjnej oraz z akt sprawy wynika, że skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Powyższe uwagi odnoszą się także do podniesionego w pkt 5.2.1.f. zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na "(...) dokonaniu ustaleń faktycznych sprawy w oparciu o wynik innego toczącego się postępowania, a dotyczące kontroli rzetelności podstaw opodatkowania M. K. (...)". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że decyzja wydana wobec M. K., nakładająca na niego obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury były "puste", tj. nie dokumentowały świadczenia usług pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Te ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami pośrednio wskazujących na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnego obrotu. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 180, art. 181 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że moc dowodowa wymienionej wyżej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tych przepisów. Przypomnieć trzeba, że z uwagi odmienność postępowania kasacyjnego i wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14, dostępny w CBOSA). 6.5. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadne sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. 6.6. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.2.1.d i e skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem tzw. przepis wynikowy, gdyż jego naruszenie jest następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi oraz skargi kasacyjnej. Przepis ten nie może być samodzielną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji lub innego aktu. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut złamania tej regulacji, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – uchybił organ I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Inaczej mówiąc; ustalenie przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy nie naruszył szczegółowych przepisów postępowania lub prawa materialnego, oznaczało, że decyzję organu odwoławczego wydano zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 6.7. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Art. 203 dyrektywy 2006/112 stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Głęboką analizę treści art. 203 dyrektywy 2006/112 Trybunał Sprawiedliwości UE przeprowadził m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie [...]. Na tle tego wyroku w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcję fikcyjną. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a także wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16 oraz z 6 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 610/12, CBOSA). Wbrew zatem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT była prawidłowa; prowadzi ona bowiem do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przywołana zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt I FPS straciła aktualność po wejściu w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. 6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.