III FSK 4120/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 473/20 w sprawie ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 3001-IOM.4113.1.2020 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J.B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE III FSK 4120/21 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA" ) w sprawie ze skargi J. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2020 r., nr 3001-IOM.4113.1.2020 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w każdym zaś wypadku o zasądzenie od Skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.141 § 4, art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracyjnymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie braku oddalenia skargi w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za luty 2018r. to jest naruszenia art. 151 ppsa; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.141 § 4, art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przyjętej w sprawie przez organy prawnomaterialnej kwalifikacji, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustalił stan faktyczny, a z akt sprawy i zastosowanej wykładni prawa materialnego wynika, że nabywca nieruchomości nie nabył prawa do zwolnienia z art. 9 pkt 2 upcc zatem wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za luty 2018r. było prawidłowe; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dochowały należytej staranności procesowej, zbierając w sprawie kompletny materiał dowodowy, odpowiednio go oceniając, ustaliły prawidłowo stan faktyczny do którego właściwie zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegającym na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy i uznaniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy a przede wszystkim nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, dopuszczając się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i przedwcześnie uznały, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż organy nie wyjaśniły czy w niniejszej sprawie została spełniona wynikająca z przepisów norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych, podczas gdy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie uznały, iż samo nabycie przez dotychczasowego dzierżawcę jest wystarczające do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i płatnik winien pobrać podatek, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia a zatem badanie pozostałych przesłanek które muszą wystąpić kumulatywnie jest zbędne; 5. art.141 § 4 z art. 133 § 1 p.p.s.a. ustawy ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, a mianowicie Sąd uznał, iż organy rozpoznając ponownie sprawę są zobowiązane ustalić, czy w niniejszej sprawie została spełniona norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów, ustalona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., weryfikując oświadczenie kupującego, złożone przez niego w § 3 aktu notarialnego, podczas gdy skoro organy prawidłowo ustaliły, iż nie została spełniona jedna z kilku przesłanek, które muszą zostać kumulatywnie spełnione do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. to badanie pozostałych przesłanek jest zbędne, nie może bowiem w żaden sposób wypłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. 6. naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. polegające na dokonaniu przez Sąd błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiło się w błędnym uznaniu przez Sąd, że organy przedwcześnie odmówiły zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przyjmując że nabywca nieruchomości nie spełnia jednej z wymaganych przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przywołanym przepisie i nie zbadały kolejnej przesłanki, podczas gdy wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. muszą zostać spełnione kumulatywnie, a zatem skoro jedna z przesłanek nie została spełniona przepis ten nie może znaleźć zastosowanie w sprawie; 7. naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie od umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego notariusz jako płatnik powinien pobrać podatek w całości, bez uwzględnienia zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., 8. naruszenie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. polegające na dokonaniu przez Sąd błędnej wykładni tego przepisu w związku z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. i art. 336 k.c. polegającej na odmowie przyjęcia wykładni dokonanej przez organy, która wskazuje, że wyłączeniu ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 upcc podlegają czynności sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz ich dzierżawcy. W takim stanie bowiem nie został spełniony warunek powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego w wyniku nabycia gruntów przez ich wcześniejszego dzierżawcę. Nabywca przedmiotowych gruntów posiadał je wcześniej na podstawie umowy dzierżawy tak więc posiadanego gospodarstwa nie powiększył, ani nie utworzył w wyniku tej transakcji. Z treści aktu notarialnego wprost wynika, że nabywcą nieruchomości jest dzierżawca. Zatem od umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego notariusz - płatnik powinien pobrać podatek, bez uwzględnienia zwolnienia z tego przepisu. Wydanie przez organ decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za luty 2018r. było zatem prawidłowe. Wykładnia 9 pkt 2 u.p.c.c. nie budzi wątpliwości, a konieczność ścisłego interpretowania wyjątków sprawia, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do jego zastosowania. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od DIAS na swoją rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1652/18). Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Przewidziany w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący ma charakter szeroki, tj. każdy aspekt sprawy powinien zostać wnikliwie sprawdzony w toku postępowania, tak, by strona, której dotyczy dany obowiązek podatkowy, miała pewność, że przeprowadzone postępowanie było rzetelne i uwzględniało wszystkie ważne aspekty jej sprawy. Tożsamy obowiązek wynika cytowanego art. 122 O.p. Mając na uwadze powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego należy zgodzić się ze stanowiskiem Sadu pierwszej instancji, mocą którego zobowiązano organ do dokonania weryfikacji, czy w sprawie została spełniona norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych, ustalona w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo bądź wejdą w jego skład) należy stosować wyłącznie przepisy o podatku rolnym. Ustawodawca wprost bowiem uznał, że warunkiem zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczących przeniesienia własności nieruchomości w drodze umów sprzedaży, jest to by nabywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i to w chwili dokonania tej czynności. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892; dalej: "u.p.r.") wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast stosownie do art. 1 tej ustawy, do którego odwołuje się cytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tym samym odpowiednia powierzchnia gruntów, ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, są jedynymi określonymi normatywnie przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Wydając decyzję o odpowiedzialności podatkowej danego podmiotu organ nie może dokonywać wybiórczej oceny przesłanek zastosowania zwolnienia – jego obowiązki w tym zakresie wyznaczają ww. przepisy Ordynacji podatkowej, które każdorazowo zobowiązują organ do dokonania pełnej oceny. Ze względu na to, że w sprawie tych standardów nie zachowano (nie dokonano weryfikacji, czy w sprawie została spełniona norma obszarowa gospodarstwa rolnego nabywcy gruntów rolnych) słusznie WSA zaskarżoną decyzję uchylił. Jednocześnie stwierdzić należy, że nieskuteczne są zarzuty, w ramach podstaw których wymieniono art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć można, że przepis ten określa elementy uzasadnienia wyroku. Stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie, że objęło ono wszystkie niezbędne wymogi, o których mowa w powołanym przepisie, a przedstawiony w nim wywód prawny w toku kontroli instancyjnej pozwala na ocenę, jakie znaczenie Sąd pierwszej instancji nadał zastosowanym normom prawnym i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. Zauważyć należy, iż za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd meriti stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji trafności rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że WSA w pełni uzasadnił jakie przesłanki przemawiały za przyjęciem podjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska