I FSK 1549/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 34/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 27 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 27 października 2022 r., nr [....], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 34/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 27 października 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 27 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) z 13 czerwca 2022 r. przedłużające do 30 grudnia 2022 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, przestawiając stan faktyczny niniejszej sprawy, wskazał, że organ pierwszej instancji, decyzją z 20 stycznia 2020 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2018r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powyższa decyzja została uchylona decyzją organu drugiej instancji z 29 października 2020 r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę pozyskał z Prokuratury Okręgowej we W., dotyczące kontrahenta skarżącej spółki protokoły przesłuchania świadków sporządzone w śledztwie, materiały zabezpieczone w Kancelarii L. sp. z o.o. i rozpoczął analizę tych dokumentów w celu weryfikacji rzetelności wzajemnych transakcji handlowych zawartych pomiędzy skarżącą spółką, a S. sp. z o.o. Ponadto zwrócił się do Prokuratury o wyrażenie zgody na przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów zgromadzonych w toku śledztwa i wyrażenie zgody na ich włączenie do akt prowadzonego postępowania podatkowego. Ponieważ organ pierwszej instancji stwierdził, że konieczne jest dalsze przeprowadzenie czynności wyjaśniających, postanowieniem z 13 czerwca 2022 r., przedłużył termin zwrotu VAT za październik i listopad 2018 r. do 30 grudnia 2022 r. Organ drugiej instancji rozpoznając zażalenie skarżącej spółki na powyższe postanowienie przyjął, że organ pierwszej instancji podał powody przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał okoliczności mające wpływ na ich wystąpienie. 2.3. Sąd pierwszej instancji, który oddalił skargę skarżącej spółki na postanowienie wydane przez organ drugiej instancji, przyjął w uzasadnieniu, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotów zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 wymaga dodatkowego zweryfikowania. Podkreślił, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi transakcji skarżącej spółki z V. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. organ podatkowy pierwszej instancji podjął zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego czynności pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego transakcji zakupu tworzyw sztucznych i nabycia usług transportowych oraz usług przerobu tworzyw od V. sp. z o.o., przy czym ze względu na charakter i zakres tych czynności nie był w stanie ich zakończyć w terminie, co uzasadniało wydane przez organ w tym zakresie rozstrzygnięcie. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem i na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W realiach niniejszego postępowania nie jest natomiast władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornych nadwyżek podatku. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne uznanie, że sporządzone przez organy podatkowe uzasadnienia rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r. spełniają wymogi ustawowe, tj. przez bezpodstawne uznanie, że w zaskarżonym postanowieniu zawarto spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne oraz prawne; 3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 217 § 2, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz 139 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania wyrażonych w tych przepisach; 3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy przedstawienie takich powodów było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii, a tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez jego błędną wykładnię i brak zastosowania co przejawiało się nieprawidłowym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2018 r. w przypadku, gdy zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowej weryfikacji. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia prawa materialnego. 4.2. W punkcie wyjścia odnotować należy, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 października 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. z 3 czerwca 2022 r. było kolejnym z szeregu wydanych wcześniej postanowień, którymi przedłużano termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2018 r. Odnotować także należy, że wydano je po tym jak organ pierwszej instancji, decyzją z 20 stycznia 2020 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2018 r. Powyższa decyzja została uchylona decyzją organu drugiej instancji z 29 października 2020 r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. 4.3. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w przywołanej w ich uzasadnieniu argumentacji trafnie podniesiono, że wydając zaskarżone postanowienie nie wyjaśniono jakie skutki miała okoliczność, że "pomiędzy postanowieniem z 20 marca 2019 r., przedłużającym termin do zwrotu do 28 czerwca 2019 r., a postanowieniem z 2 grudnia 2019 r., przedłużającym termin do zwrotu do 30 grudnia 2019 r., brak było w obrocie prawnym aktu administracyjnego odnoszącego się właśnie do terminu zwrotu podatku VAT", gdyż "(...) organ podatkowy, w tym 5 miesięcznym okresie nie wydał ani jednego postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług". 4.3. Trafnie także zwrócono uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjnymi w Poznaniu, dwukrotnie uwzględnił skargi skarżącej spółki uchylając postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej spółki za październik i listopad 2018 r. Prawidłowość tych wyroków potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 maja 2023 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 1371/20 oraz I FSK 1372/20 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 222/20 i sygn. akt I SA/Po 271/20, którymi uchylono postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki za październik i listopad 2018 r. Ponadto istotne jest, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 317/23 uchylono zaskarżony przez skarżącą spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 446/22 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sprawa ta dotyczyła bowiem wydanego przez organ drugiej instancji postanowienia poprzedzającego wydanie postanowienia z 27 października 2022 r., które jest przedmiotem skargi w obecnie rozpoznawanej sprawie. 4.4. Zauważyć w tym miejscu należy, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, co oznacza, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, (dostępny w CBOSA) wyjaśnił, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Podkreślono, że upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Aktualność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 255/17 zostały potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (dostępna w CBOSA). W uchwale tej przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W istocie uchwała ta potwierdziła, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. 4.5. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Jeśli termin ten już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19 – dostępne w CBOSA). Wprawdzie każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to jednak prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. To oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Innymi słowy, jeżeli wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Dotyczy to także sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20, z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18, z 4 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 748/19 oraz z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20 – dostępne w CBOSA). 4.6. W kontekście powyższego zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że "(...) niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Stwierdził jednak, że "w realiach niniejszego postępowania nie jest władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornych nadwyżek podatku". Stanowisko takie jest jednak w świetle przedstawionych wyżej uwag chybione, skoro – co było niesporne – pomiędzy postanowieniem z 20 marca 2019 r. przedłużającym termin do zwrotu różnicy podatku do 28 czerwca 2019 r., a postanowieniem z 2 grudnia 2019 r., przedłużającym termin do zwrotu do 30 grudnia 2019 r. nie wydano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy może skutecznie wydać tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają, w szczególności w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2460/18, dostępny w CBOSA). 4.7. Ponadto – co pominął Sąd pierwszej instancji – decyzją z 20 stycznia 2020 r. określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2018 r. Powyższa decyzja została uchylona decyzją organu drugiej instancji z 29 października 2020 r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy termu organowi do ponownego rozpatrzenia nie było możliwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej kończyła bowiem postępowanie, którego przedmiotem była weryfikacji zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Tym samym nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej "związanie decyzją" oznacza, że skutek w postaci obalenia domniemania zgodności z prawem złożonej deklaracji podatkowej wywołuje wydanie i doręczenie podatnikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której stanowi art. 87 ust. 1, w innej wysokości niż deklarowana. Decyzja taka stanowi przeszkodę do zwrotu na rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, deklarowanej przez podatnika różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 775/21, dostępny w CBOSA). W razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Na skutek wydania decyzji kasacyjnej termin zwrotu, będący terminem prawa materialnego nie mógł biec dalej skoro wcześniej już doszło do jego upływu. 4.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, jako wydane z naruszeniem art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9