I SA/Wr 953/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.681.2017.13.PJ w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Ś. (dalej jako: skarżąca, strona, Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 28 września 2023 r. wydana na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji. We wniosku, opisując zaistniały stan faktyczny, Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizuje zadania własne należące do właściwości samorządu gminnego, które zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Realizując te zadania Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. W myśl Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy Ś. na lata 2015-2022 oraz Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Ś. z dnia [...] maja 2016 r. ws. przyjęcia Planu Gospodarki Niskoemisyjnej dla Miasta i Gminy Ś., przystąpiono do realizacji projektu pn.: "Wdrażanie strategii niskoemisyjnej poprzez ograniczenie ruchu zmotoryzowanych w centrum miasta Ś.". Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Dolnośląskiego 2014-2020. Projekt jest w trakcie realizacji. Głównym celem projektu jest ograniczenie niskiej emisji transportowej na terenie Gminy Ś. w ramach kompleksowej strategii niskoemisyjnej, poprzez budowę zintegrowanego parkingu w formule Park&Ride wraz z infrastrukturą drogową, łączącą parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi oraz stanowiskami informacyjnymi dla zapewnienia spójności z publicznym transportem zbiorowym i dostarczenia informacji na temat funkcjonowania powstałej infrastruktury. W ramach projektu powstaną w szczególności: parking, zatoka autobusowa wraz z przystankiem, stacja rowerowa i ciągi komunikacyjne w tym droga dojazdowa. Elementem uzupełniającym będzie zagospodarowanie zieleni miejskiej oraz stworzenie stanowisk informacyjnych, co wpłynie na poprawę bezpieczeństwa, ochronę podróżujących oraz zwiększenie atrakcyjności rozwiązania "Parkuj i jedź". W ramach realizacji projektu wykonane będą następujące działania: wykonanie dokumentacji projektowej, roboty drogowe (w tym budowa parkingu, zatoki autobusowej, stacji rowerów), roboty elektryczne, oświetlenie, przyłącza wodno-kanalizacyjne, zagospodarowanie terenu, mała architektura, zakup stacji rowerów, nadzory, zarządzanie projektem, promocja projektu. Dla obsługi parkingu projektuje się terminal opłat wjazdowy i wyjazdowy wraz z automatem rozliczeniowym. Ponadto, projektuje się terminal opłat za wypożyczenie rowerów. Opłaty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina planowała, by operatorem powstałej infrastruktury i realizatorem działań wynikających z celów projektu była jednostka budżetowa Gminy – Z. (dalej: Z.). W związku z tym, że Gmina zdecydowała się na zlikwidowanie Z., rozważa wydzierżawienie spółce gminnej powstałej infrastruktury bądź powierzenie tej spółce na podstawie zlecenia poboru ww. opłat na rzecz Gminy. W ramach realizacji opisanych powyżej projektów, Gmina ponosi wydatki udokumentowane fakturami VAT. Wobec powyższego, Gmina zadała pytanie: czy Gminie przysługiwało i przysługuje prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych VAT, które będzie wykonywać na wyniku prowadzonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją ww. projektu? Prezentując własne stanowisko w sprawie Gmina, powołując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, argumentowała, że skoro infrastruktura zrealizowana w ramach projektu służyć będzie Gminie do celów wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, odpowiedź na ww. pytanie winna być twierdząca. Wskazała, że droga dojazdowa do parkingu stanowić będzie infrastrukturę towarzyszącą i pełnić będzie rolę służebną w stosunku do parkingu, a zatem w odniesieniu do części wydatków, które będą poniesione przez Gminę na jej budowę, skarżącej również będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Stwierdzając, że wniosek Gminy nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 O.p. DKIS wezwał Gminę do usunięcia braków formalnych wniosku. W odpowiedzi na wezwanie Gmina wskazała, że jej zamiarem jest wytypowanie w ramach przetargu nieograniczonego operatora zewnętrznego powstałej w ramach projektu infrastruktury, który będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał przedmiotową infrastrukturą oraz pobierał opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu oraz opłaty za wypożyczenie rowerów. Jeżeli jednak Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej w ramach projektu infrastruktury, to dzierżawa ta nastąpi na rzecz podmiotu posiadającego odrębną od Gminy osobowość prawną, podmiot ten zostanie wytypowany również w ramach ogłoszonego przetargu nieograniczonego na dzierżawę przedmiotowej infrastruktury. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu będą służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Gmina będzie wykorzystywała nabyte towary i usługi w ramach przedmiotowego projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w związku z czym nabywane towary i usługi będą przypisane w całości do wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wartość poniesionych nakładów w ramach przedmiotowego projektu wynosić będzie 3.987.686,74 zł. Dalej wyjaśniono, że w ramach wspomnianego wyżej przetargu na operatora, wybrana zostanie oferta najkorzystniejsza pod względem kwoty wynagrodzenia operatora powstałej infrastruktury. Operator będzie otrzymywał od Gminy wynagrodzenie za usługi świadczone w imieniu i na rzecz Gminy, ustalone w toku przetargu. Miesięczny obrót uzależniony będzie od ilości osób zainteresowanych korzystaniem z powstałej w ramach projektu infrastruktury. Jeżeli jednak Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej w ramach projektu infrastruktury, to miesięczny obrót z tytułu tej dzierżawy będzie uzależniony od stawki czynszu dzierżawnego, która ustalona będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zarówno w przypadku, gdy Gmina w ramach przetargu nieograniczonego wytypuje operatora przedmiotowej infrastruktury, który będzie w jej imieniu zarządzał tą infrastrukturą oraz pobierał opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu oraz opłaty za wypożyczenie rowerów, jak również w przypadku, gdy Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie infrastruktury na rzecz podmiotu trzeciego, w perspektywie czasowej nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę. Następnie Gmina wyjaśniła, że w przypadku, gdy spółka gminna zostanie wytypowana w przetargu nieograniczonym na operatora powstałej w ramach projektu infrastruktury, tj. będzie zarządzać tą infrastrukturą oraz pobierać opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu i opłaty za wypożyczenie rowerów, to spółka ta będzie podmiotem posiadającym odrębną od Gminy osobowość prawną. Jeżeli spółka gminna będąca spółką prawa handlowego (sp. z o.o.) zostanie wytypowana w przetargu nieograniczonym na operatora powstałej w ramach projektu infrastruktury, to zostanie ze spółką zawarta umowa cywilnoprawna. Jeżeli spółka gminna zostanie wytypowana w przetargu nieograniczonym na operatora powstałej w ramach projektu infrastruktury, to Gmina będzie płacić spółce wynagrodzenie za wykonywane przez nią usługi. Pobierane przez wybranego, w toku planowanego przetargu nieograniczonego, operatora opłaty będą podlegały opodatkowaniu VAT, nie korzystając ze zwolnienia z tego podatku. Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 26 lutego 2018 r. pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia uznając, że Gmina - mimo jednoznacznie brzmiącego wezwania – nie uzupełniła wniosku w żądanym zakresie, który miał służyć skonkretyzowaniu przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W zażaleniu na ww. postanowienie Gmina wniosła o jego uchylenie oraz o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnej ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Skarżąca wywiodła skargę od powyższego postanowienia, którą tutejszy Sąd uwzględnił i wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 587/18, uchylił zaskarżone postanowienie DKIS wraz z postanowieniem go poprzedzającym. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej przez DKIS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt. I FSK 408/19, oddalił skargę kasacyjną. DKIS, zaskarżoną interpretacją indywidualną, stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Organ wywodził, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można zatem w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto organ podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Wskazując na treść art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, DKIS wyjaśniał, iż organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie zrealizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Następnie organ podatkowy przywołał przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) określające charakter i zakres działalności gminy oraz rodzaje zadań, jakie wykonuje w ramach tej działalności. DKIS wyjaśnił, iż rozpatrując zagadnienie będące przedmiotem wniosku należy odrębnie odnieść się do sytuacji, w której Gmina wytypuje w ramach przetargu nieograniczonego operatora zewnętrznego powstałej w ramach projektu infrastruktury, który będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał przedmiotową infrastrukturą oraz pobierał opłaty wjazdową i wyjazdową przy korzystaniu z parkingu oraz opłaty za wypożyczenie rowerów, i z którym zostanie zawarta umowa cywilnoprawna oraz do sytuacji w której Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej infrastruktury. Po analizie obydwu sytuacji organ wywiódł, iż w sprawie, zarówno w sytuacji w której Gmina wytypuje w ramach przetargu nieograniczonego operatora zewnętrznego powstałej w ramach projektu infrastruktury, który będzie w imieniu i na rzecz Gminy zarządzał przedmiotową infrastrukturą oraz pobierał opłaty, jak i w sytuacji w której Gmina zdecyduje się na wydzierżawienie powstałej infrastruktury będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Po zakończeniu ww. inwestycji powstała infrastruktura przeznaczona będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnego udostępniania rowerów oraz parkingu bądź też dzierżawy (stawka czynszu dzierżawnego ustalona będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych), czyli będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odrębnie zaś w ocenie organu należy odnieść się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji w zakresie w jakim dotyczą one budowy infrastruktury drogowej, łączącej parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi oraz stanowiskami informacyjnymi, budowy zatoki autobusowej wraz z przystankiem i ciągów komunikacyjnych w tym drogi dojazdowej, zagospodarowania zieleni miejskiej oraz stworzenia stanowisk informacyjnych. Organ podatkowy odwołał się w tym zakresie do przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 – ust. 3, art. 8 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.: dalej: ustawa o drogach publicznych), określających: kategorie dróg (w tym drogi gminne), ich zarządców (w tym jednostki samorządu terytorialnego) oraz powinności zarządcy drogi. Przywołane powyżej regulacje prawne ustawy o drogach publicznych w sposób jednoznaczny zdaniem organu wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie parkingów (dróg wewnętrznych) również niezlokalizowanych w pasie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowany parking. Natomiast działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Dalej wyjaśniono, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego realizując inwestycję w zakresie chociażby infrastruktury drogowej, łączącej parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi, za dostęp do których to części inwestycji Gmina nie będzie pobierać odrębnych opłat, Gmina realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto w odniesieniu do pozostałych (innych niż parking i stacja rowerów) elementów wytworzonych w ramach projektu (takich jak droga dojazdowa, zatoka autobusowa, mała architektura), to z wniosku nie wynika – zdaniem DKIS – żeby te elementy inwestycji służyły do wykonywania działalności odpłatnej. W związku z powyższym w ocenie organu efekty realizowanej inwestycji nie są wykorzystywane tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Realizując bowiem projekt w zakresie, w którym dotyczy on budowy infrastruktury drogowej, budowy zatoki autobusowej, zieleni miejskiej, małej architektury oraz stanowisk informacyjnych Gmina działa w obszarze działalności publicznoprawnej i nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem skarżącej nie można przyznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją inwestycji, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatne świadczenie usług parkingowych) wykonuje także czynności, które nie generują podatku należnego (realizuje zadania własne – nieodpłatnie udostępnia infrastrukturę drogową oraz inne elementy zagospodarowania terenu jak np. mała architektura). Także w sytuacji oddania odrębnemu podmiotowi w dzierżawę infrastruktury w postaci parkingu i stacji wypożyczania rowerów, infrastruktura drogowa pozostanie drogą publiczną zarządzaną przez Gminę. Podsumowując DKIS uznał, że skarżąca nie będzie mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków w zakresie w jakim dotyczą one budowy infrastruktury drogowej, łączącej parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi oraz stanowiskami informacyjnymi, budowy zatoki autobusowej wraz z przystankiem i ciągów komunikacyjnych w tym drogi dojazdowej, zagospodarowania zieleni miejskiej oraz stworzenia stanowisk informacyjnych. Wnioskodawcy nie przysługuje i nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT, które będzie wykonywać na wyniku prowadzonej inwestycji opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją przedmiotowego projektu. W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy VAT, polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o pełną kwotę VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją części prac w ramach inwestycji pn. "Wdrażanie strategii niskoemisyjnej poprzez ograniczenie ruchu zmotoryzowanych w centrum miasta Ś." (tj. od wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej, łączącej parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi oraz stanowiskami informacyjnymi, budowy zatoki autobusowej wraz z przystankiem i ciągów komunikacyjnych w tym drogi dojazdowej, zagospodarowania zieleni oraz stworzenia stanowisk informacyjnych), wynikające z uznania, że Gmina w tym zakresie nie dokonuje i nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków; 2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw, z art. 14c § 1 i art. 14h O.p., polegające na naruszeniu zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie zaś do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a Skarga okazała się uzasadniona. W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej. Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych VAT, które będzie wykonywać na wyniku prowadzonej inwestycji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją tegoż projektu. Wedle stanowiska DKIS skarżąca nie będzie mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków w zakresie w jakim dotyczą one budowy infrastruktury drogowej, łączącej parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi oraz stanowiskami informacyjnymi, budowy zatoki autobusowej wraz z przystankiem i ciągów komunikacyjnych w tym drogi dojazdowej, zagospodarowania zieleni miejskiej oraz stworzenia stanowisk informacyjnych, gdyż czynności w tym zakresie nie generują podatku należnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych. Wedle zatem przywołanych wyżej przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zauważenia wymaga, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jakkolwiek nie oddaje dokładnie treści przepisu unijnego. Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika bowiem, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. A zatem, także przepis prawa unijnego będący wzorem dla regulacji krajowej zakłada możliwość traktowania organów władzy jako podatników podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., I SA/Wr 402/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl.) Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to oczywiście także, a w zasadzie głównie, podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że (w odniesieniu do gmin, bo tego podmiotu dotyczy rozpatrywana sprawa) jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego. Z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika jasno, że zasadniczą rolą gminy jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczności lokalnej, a prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jakkolwiek jest możliwe, to zostało ograniczone i jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa. Nakaz traktowania jednostek władzy publicznej, w tym gmin, jako podatników podatku od towarów i usług w sytuacjach określonych przez wskazane wyżej regulacje krajowe i unijne, także wtedy, gdy jednostki takie wykonują właściwe im zadania własne, wynika z dążenia do wyeliminowania zakłóceń konkurencji pomiędzy tymi jednostkami a właściwymi podmiotami gospodarczymi, co jasno zostało wyrażone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika zatem, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16. W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami na realizację inwestycji wykonywać będzie zadania własne w ramach wykonywania władztwa publicznoprawnego, nie świadczy więc o tym, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a także nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To zaś oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (vide np.: wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18). Uwzględniając powyższe wywody w ocenie Sądu w przedstawionych we wniosku okolicznościach skarżąca realizując opisaną inwestycję (projekt pn.: "Wdrażanie strategii niskoemisyjnej poprzez ograniczenie ruchu zmotoryzowanych w centrum miasta Ś.") działa jako podatnik podatku VAT a pomiędzy ponoszonymi na realizację wskazanego projektu wydatkami występuje związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla dokonanej oceny istotne są bowiem okoliczności powstawania realizowanej inwestycji, zamiar jaki towarzyszy Gminie w tym zakresie oraz spójność projektu i wchodzących w jego skład poszczególnych elementów. We wniosku wskazano, że głównym celem projektu jest ograniczenie niskiej emisji transportowej na terenie Gminy Ś. w ramach kompleksowej strategii niskoemisyjnej, poprzez budowę zintegrowanego parkingu w formule Park&Ride wraz z infrastrukturą drogową, łączącą parking ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi oraz stanowiskami informacyjnymi dla zapewnienia spójności z publicznym transportem zbiorowym i dostarczenia informacji na temat funkcjonowania powstałej infrastruktury. Dodano, że elementem uzupełniającym projektu (poza parkingiem, zatoką autobusową, przystankiem, stacją rowerową, ciągami komunikacyjnymi i drogą dojazdową) będzie zagospodarowanie zieleni miejskiej oraz stworzenie stanowisk informacyjnych co wpłynie między innymi na zwiększenie atrakcyjności realizowanej inwestycji. W skardze zaś Gmina podkreślała, iż celem wszystkich spornych wydatków było uatrakcyjnienie nowo wybudowanego parkingu w formule Park&Ride, tj. służyły one celowi komercyjnemu. W przypadku nieponiesienia spornych wydatków przez Gminę, realizacja projektu nie miałaby miejsca, gdyż nowo wybudowany parking niepołączony infrastrukturą drogową ze szlakami komunikacyjnymi i atrakcjami turystycznymi oraz stanowiskami informacyjnymi stałby się bezużyteczny, co uniemożliwiłoby dalsze jego wykorzystywanie do czynności opodatkowanych VAT. Nie powinno być zatem wątpliwości, że dokonane przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (odpłatne udostępnianie rowerów oraz parkingu bądź też ich dzierżawa), bowiem powodują, że korzystanie z parkingu w formule Park&Ride jest atrakcyjne, a nawet jak twierdzi Gmina bez nich byłoby niemożliwe, przez co mają wpływ na osiągane z tego tytułu ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. W ocenie Sądu, całość opisanej we wniosku usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw, ani prawnych ani logicznych, do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Mimo, że część infrastruktury powstałej w ramach realizacji projektu jest udostępniania nieodpłatnie i nie ma na celu bezpośredniego generowania przychodu, to utworzona jest w celu zwiększenia atrakcyjności części infrastruktury udostępnianej odpłatnie, przez co bezpośrednio wpływa na zwiększenie przychodów z działalności wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury jako całości. Części towarzyszące należy traktować jako integralną część parkingu w formule Park&Ride, której funkcją jest umożliwianie (droga dojazdowa, ciągi komunikacyjne) i zachęcanie do skorzystania (zatoka autobusowa wraz z przystankiem, stanowiska informacyjne, zieleń miejska) z odpłatnego parkingu i wypożyczenia roweru, a przez to zwiększanie przychodów które uzyska Gmina. Nie ulega wątpliwości, że z części infrastruktury mogą korzystać bezpłatnie osoby postronne (w tym z drogi dojazdowej czy też z przystanku albo stanowisk informacyjnych), ale również osoby, które parkują swój pojazd na parkingu płatnym czy też odpłatnie wypożyczają rower. Tym samym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika mogą również wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Niezasadne jest zatem twierdzenie organu, że poza czynnościami opodatkowanymi skarżąca wykonuje także czynności nieopodatkowane. Organ pominął bowiem okoliczności przedstawione w tym zakresie przez Gminę, według której związek z czynnościami opodatkowanymi VAT jest jasny i konkretny, co również dostrzegł Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14). W tym miejscu za zasadne Sąd uznał powołanie wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., syg. C-126/14 "Sveda" UAB przeciwko Vaistybinś mokesćię inspekcija prie Lietuvos Respubiikos finansę ministerijos, w której to sprawie TSUE orzekł, że: "Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów." Analogia w obu sprawach to podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach której podmiot buduje infrastrukturę, której część jest nieodpłatnie udostępniana, jednak pozostała część generuje tenże obrót oraz część infrastruktury niegenerująca bezpośrednio obrotu ma za zadanie zachęcić do potencjalnego skorzystania z części infrastruktury generującej obrót. Infrastruktura ta jest traktowana jako całość tzn. część udostępniana nieodpłatnie oraz wykorzystywana odpłatnie są ze sobą funkcjonalnie powiązane i nie mogłyby funkcjonować osobno (tak też w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 387/23). Tym samym całość inwestycji wybudowanej przez Gminę będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT a skarżąca działa w tym zakresie jako podatnik VAT co wynika z charakteru realizowanej inwestycji i jej przeznaczenia. W związku z tym Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu. Stanowisko odmienne pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Jeżeli skarżąca zobowiązana będzie do odprowadzenia podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług za pośrednictwem parkingu i stacji rowerów, powinna mieć prawo do pełnego odliczenia kosztów związanych z budową przedmiotowej infrastruktury. Gmina może przypisać wydatki poniesione na realizację projektu tylko do działalności gospodarczej, bowiem zamierza wykorzystywać powstałą w jego ramach infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc skarżącej przysługuje pełne prawo odliczenia podatku VAT naliczonego od kwoty podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych też względów Sąd uznał, że DKIS przez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, które będzie wykonywać na wyniku prowadzonej inwestycji o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki inwestycyjne związane z realizacją przedmiotowego projektu, naruszył zarzucane w skardze przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT. Dokonując ponownej analizy stanowiska Gminy organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionego stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. Marginalnie jedynie należy wskazać, iż niezasadne jest odwoływanie się przez DKIS do treści ustawy o drogach publicznych. Z opisu stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika, że wybudowane drogi mają charakter dróg publicznych. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt I sentencji). O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II sentencji).