III FSK 564/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 405/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2022 r. nr SKO.41/962/P/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 405/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 9 czerwca 2022 r., nr SKO.41/962/P/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 11 stycznia 2022 r. Prezydent Miasta Lublin określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 54.655 zł. W toku postępowania organ ustalił, że 23 lutego 2018 r. wydana została decyzja nr 276/16 o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalno-usługowego z garażami podziemnymi na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Spółka w maju 2018 r. rozpoczęła sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałami w lokalu niemieszkalnym, tj. garażu wielostanowiskowym. Aktem notarialnym z 28 kwietnia 2020 r. Skarżąca sprzedała niewyodrębniony lokal usługowy nr [...]. Odnosząc się do opodatkowania lokali usługowych będących własnością Spółki, organ pierwszej instancji zauważył, że część z nich, tj. lokale nr [...], [...] i [...], na których nie ustanowiono odrębnej własności, stanowią część budynku mieszkalnego, a zatem nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Lokale usługowe nr [...], [...], [...], [...] stanowią odrębny przedmiot własności. Lokal usługowy nr [...], jak wynika z pisma spółki z 4 grudnia 2019 r., został wynajęty na prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie umowy z 2 grudnia 2019 r. Zdaniem organu, lokale usługowe będące własnością Spółki, które nie zostały wyodrębnione i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jako że stanowią część budynku mieszkalnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Lokale usługowe prawnie wyodrębnione ([...], [...], [...] i [...]) zostały opodatkowane wg stawki właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem nie dzielą pod względem podatkowym losu budynku, tylko są odrębnym przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych lokali stosownie do ich charakteru, biorąc pod uwagę definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tą definicją decydujące znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co stanowi podstawę do zastosowania stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wyodrębnione lokale usługowe będące odrębnym przedmiotem opodatkowania stanowią majątek Spółki, są one sprzedawane w ramach jej działalności gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności Strony jest budowa i obrót nieruchomościami, co potwierdzają wpisy w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz akty notarialne dokumentujące sprzedaż lokali. Strona jako deweloper zajmuje się realizacją inwestycji budowlanych. Oznacza to, że najpierw kupuje grunt, zajmuje się stworzeniem projektu nieruchomości oraz uzyskuje pozwolenia, pozyskuje niezbędny kapitał i wznosi obiekty. W końcu zarządza wybudowanym obiektem, który w całości lub w częściach sprzedaje albo wynajmuje. Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wyodrębnione lokale usługowe należące do Spółki są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka systematycznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży lokali usługowych oraz udziałów w garażu wielostanowiskowym. Aktem notarialnym z 26 maja 2021 r. dokonała sprzedaży wyodrębnionych lokali usługowych nr [...] i [...], aktem notarialnym z 15 lipca 2021 r. dokonała sprzedaży wyodrębnionego lokalu usługowego nr [...] oraz udziału [...] w garażu wielostanowiskowym, aktem notarialnym z 17 sierpnia 2021 r. dokonała sprzedaży udziału [...] w garażu wielostanowiskowym, zaś aktem notarialnym z 25 sierpnia 2021 r. dokonała sprzedaży udziału [...] w garażu wielostanowiskowym. Za względu na związek z prowadzoną rzez Skarżącą działalnością gospodarczą, zdaniem organu, dla opodatkowania udziału w garażu zastosować trzeba stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Garaż stanowi bowiem odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania i nie dzieli losu tego budynku jako budynku mieszkalnego. Dla opodatkowania gruntu związanego z wyodrębnionym lokalem garażowym należy zastosować stawkę podatkową właściwą dla gruntów pozostałych z uwagi na fakt, że przedmiotowy grunt związany jest z budynkiem mieszkalnym. Zdaniem organu pierwszej instancji, dla części wspólnych w budynku przyjąć należy stawkę mającą zastosowanie dla budynków lub ich części mieszkalnych z uwagi na mieszkalny charakter budynku. Najwyższą stawką podatkową należało natomiast opodatkować należący do spółki lokal mieszkalny nr [...] (wyodrębniony lokal mieszkalny) o powierzchni użytkowej 140,47 m2 z uwagi na zajęcie tego lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej (biuro Skarżącej). Ponieważ aktem notarialnym z 15 stycznia 2020 r. dokonano zmiany oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu, w ten sposób, że w ramach podziału lokalu usługowego [...] wyodrębniono również znajdujące się na pierwszym piętrze budynku pomieszczenie gospodarcze o powierzchni 8,62 m2 zakwalifikowane jako przynależne do lokalu mieszkalnego nr 85, w konsekwencji od 1 lutego 2020 r., a więc także przez cały 2021 r., powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym podlegająca opodatkowaniu według najwyższej stawki wynosiła 149,09 m2. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej nie jest wystarczające samo posiadanie przez przedsiębiorcę przedmiotu opodatkowania (budynku lub jego części), konieczne jest zajęcie tego przedmiotu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc wykonywanie określonych czynności składających się na taką działalność. Prowadzenie w lokalu mieszkalnym biura Spółki niewątpliwie wypełnia warunek "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Odnosząc się do opodatkowania garażu oraz lokali usługowych będących własnością Skarżącej (niektóre z nich, tj. lokale nr [...], [...] i [...], stanowią część budynku mieszkalnego, bowiem nie ustanowiono odrębnej ich własności, a zatem nie stanowią one odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast ustanowiono odrębną własność garażu i lokali usługowych nr [...], [...], [...], [...]), organ odwoławczy podzielił uprzednio poczynione ustalenia o niesporności faktu posiadania przez Spółkę statusu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. Opodatkowany budynek jest przedmiotem wytworzonym przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, garaż wielostanowiskowy stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania. Nie spełnia on funkcji mieszkalnych, służy do przechowywania samochodów. Zasadnie zatem dla wyodrębnionego lokalu garażowego zastosowano stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ślad za organem pierwszej instancji Kolegium przyjęło, że Spółka w ramach działalności gospodarczej wznosi budynki i następnie je sprzedaje, wyodrębnione lokale usługowe będące odrębnym przedmiotem opodatkowania stanowią jej majątek, zaś przychód ze sprzedaży jest przychodem Skarżącej. Lokale należące do Spółki są przez nią sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył, że działalność deweloperska Spółki ma charakter zarobkowy, na stronie internetowej ([...]) reklamuje i oferuje do sprzedaży lokale oraz miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym. W ocenie Kolegium, argument odwołania, że sporne lokale są "jedynie towarem oczekującym na nabywcę" potwierdza ocenę o ich związaniu z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wskazało też, że Spółka w stosunku do niewyodrębnionego lokalu użytkowego [...] zawarła 2 grudnia 2019 r. umowę najmu, co świadczy, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie tylko wznosi ona budynki oraz sprzedaje lokale mieszkalne i niemieszkalne jako "towar", ale także może uzyskiwać (faktycznie albo potencjalnie) przychody z najmu wyodrębnionych przed sprzedażą lokali użytkowych i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby także odrębne lokale użytkowe albo pojedyncze miejsca postojowe przed sprzedażą były przedmiotem umowy najmu. Wobec jednak faktu, że sporny garaż jest w posiadaniu Spółki, czyli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, spełniony jest w stosunku doń warunek związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analogiczną ocenę należało zdaniem Kolegium wyrazić w stosunku do wyodrębnionych lokali usługowych będących własnością Skarżącej. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który podzielił stanowisko prezentowane przez organ i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji za trafną uznał ocenę co do statusu Skarżącej jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, za irrelewantną dla sprawy uznając okoliczność powoływaną przez Stronę, że sporne lokale znajdują się w budynku mieszkalnym. Sąd zauważył, że opodatkowany budynek został wytworzony przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Garaż oraz lokale użytkowe stanowią dla Strony "towary oczekujące na sprzedaż". Mogą one również być przedmiotem najmu (Skarżąca nawet zawarła umowę najmu w stosunku do niewyodrębnionego lokalu użytkowego), co potwierdza, że zarówno garaż, jak wyodrębnione lokale użytkowe, mogą być potencjalnie wykorzystanie przez Skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (przy czym innej działalności niż działalność gospodarcza Skarżąca nie prowadzi). Taka sytuacja zdaniem Sądu mieści się w zakresie pojęcia związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przesądzało, że zarzut, jakoby organy, przyjmując stanowisko dotyczące stawki podatkowej właściwej dla wyodrębnionych garażu wielostanowiskowego i lokali użytkowych kierowały się jedynie faktem posiadania ich przez przedsiębiorcę, należało ocenić jako chybiony. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w treści której zarzuciła Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.), co przejawiało się w bezzasadnym oddaleniu skargi oraz: – niezgodnym z materiałem dowodowym i obowiązującym stanem prawnym oraz linią orzeczniczą przyjęciu, że własność przysługująca Spółce w stosunku do wyodrębnionych lokali usługowych każdorazowo pozostaje w związku z jej działalnością gospodarczą, dopóki Spółka nie sprzeda tych składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym zdaniem Sądu lokale te podlegają opodatkowaniu stawką 23,18 zł dla powierzchni mieszkań i lokali usługowych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś stawką 7,91 zł dla powierzchni lokali usługowych wyodrębnionych i powierzchni garażu; – niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i zbadaniu zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności bezpodstawnym ustaleniu przez Sąd bez weryfikacji, na podstawie wyłącznie opinii SKO, że wystawione na sprzedaż lokale - będące w stanie deweloperskim, a więc bez żadnych, choćby najdrobniejszych wykończeń - nadają się do prowadzenia najmu przez Spółkę, a więc mogą być wykorzystane w ramach działalności gospodarczej - bez uszczerbku dla ich zdatności do sprzedaży jako towar "nowy" potencjalnym nabywcom. W świetle tak zarysowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zażądała rozpoznania wywiedzionej skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 5 września 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 21 września 2023 r., zaś organowi – 19 września 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (22 listopada 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Pismem z 4 października 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej, powołując się na wywody prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. Zdaniem Strony, fakt wybudowania spornego budynku w celu sprzedaży poszczególnych lokali i brak ich wykorzystywania w jakikolwiek sposób przez Spółkę wyklucza rozpatrywanie ich jako "związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej co do zasady wyznacza zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez ten sąd. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, poza przypadkami nieważności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami tego środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane w jego treści. Powyższa konstrukcja formalna obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje korygowania, uściślania czy konkretyzowania zarzutów strony skarżącej. Zainicjowane wskazanym środkiem zaskarżenia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na jej ponownym rozpoznaniu w całokształcie. Sąd ten ogranicza się wyłącznie do kontroli legalnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i rozpatrzenia wyszczególnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego wyżej przepisu. Skarga kasacyjna w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyraźne wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony, i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej lub co więcej - do wykazania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd niższej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Inicjująca postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek kontroli instancyjnej, wymagający sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika. W omawianym zakresie istotna jest także konstrukcja podnoszonego zarzutu, zwłaszcza w kontekście spełnienia wymogów, jakie stawia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobligowany do wykazania wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, które stosownie do treści tej normy prawnej winno wykazywać przymiot istotności. Istotność wpływu na wynik sprawy oznacza w kontekście przepisów procesowych, a o takich mowa w ramach przytaczanego przepisu, wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które następnie tworzą podwaliny do zastosowania określonego przepisu materialnoprawnego stanowiącego podstawę decyzji prawnopodatkowej. Jeśli autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów stawianych temu środkowi zaskarżenia i odbiega od zakreślonych ww. przepisami standardów. Treść podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, z dopisaniem przepisów ustrojowych oraz wynikowych, nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej prowadzącej do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Powyższe oznacza zatem, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w zarzucie przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, zaś odpowiednio Sąd pierwszej instancji zastosowania rzeczonych przepisów nie mógł kontrolować. W konsekwencji jedyny zarzut sformułowany w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwy konstrukcyjnie i wymykający się kontroli instancyjnej tutejszego Sądu, zaś skargę kasacyjną – za pozbawioną podstaw i wymagającą oddalenia. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że z treści uzasadnienia wynika zamysł Skarżącej kwestionowania poczynionych w sprawie przez organy podatkowe czynności ze sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wprawdzie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym przepisom ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. odpowiednio art. 122, art. 121, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.), niemniej – jak wskazano na wstępie - Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w istocie powołał właściwe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Samo wskazanie zaś naruszenia przepisów postępowania, bez wyjaśnienia istoty uchybienia lub wskazania właściwych przepisów stosowanej ustawy z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej, czyni skargę kasacyjną nieskuteczną. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł, jak w sentencji. s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Mirella Łent