II FSK 3472/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1625/15 w sprawie ze skargi J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1625/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia czynności egzekucyjnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł J.S. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 170, art. 171 p.p.s.a. w zw. z art. 60 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." poprzez błędną wykładnię art. 60 § 2 u.p.e.a. w myśl której w postanowieniu wydanym na podstawie tego przepisu nie należy określać skutków uchylenia czynności egzekucyjnych; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a), art. 141 § 4 art. 170, art. 171 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu II instancji aprobującego w pełni postanowienie organu I instancji, w którym organ ten uznał, że uchylenie czynności egzekucyjnych ma skutek od chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego i jednocześnie uznanie, że przedmiotem rozstrzygnięcia postanowienia wydanego w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a. nie może być kwestia określenia czy uchylenie czynności egzekucyjnych następuje ze skutkiem od samego początku zastosowania tych czynności czy też ze skutkiem od chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego; 3. art. 269 § 2 p.p.s.a. poprzez wyrażenie w uzasadnieniu wyroku poglądu sprzecznego z poglądem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Skarżący, na podstawie art. 176 i 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie zgodnie z odrębnymi przepisami, niezbędnych kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 7 grudnia 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty nazwane przez autora skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia prawa materialnego są w swej istocie zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Z kolei formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania (str. 3 skargi kasacyjnej) autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów postępowania, które miałyby zostać naruszone przez Sąd I instancji. Niemniej jednak uchybienia te pozostają bez wpływu na możliwość merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 22 października 2014 r., wydanym na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie własnych tytułów wykonawczych z uwagi na utratę przymiotu ostateczności decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Na żądanie skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie z dnia 9 stycznia 2015 r. uchylające czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego w: L.Banku S. A., M.Bank S. A., Banku [...] S. A. w części dotyczącej tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz .[...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w . Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Według art. 60 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca kwestionując stanowisko Sądu I instancji dowodzi, że ma prawo żądać, aby organ egzekucyjny w postanowieniu wydanym na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a. określił skutki uchylenia czynności egzekucyjnych oraz określenia, czy uchylenie czynności egzekucyjnych następuje ze skutkiem od samego początku zastosowania tych czynności czy też ze skutkiem od chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego norma kompetencyjna zawarta w art. 60 § 2 u.p.e.a. nie uprawnia organu egzekucyjnego do zawarcia w przedmiotowym rozstrzygnięciu tego rodzaju treści. Co do zasady, umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w szczególności zaś zajęcia, ustanowienia dozoru nad zajętymi ruchomościami czy też zarządu nad nieruchomością – przy czym wskazany skutek następuje z mocy prawa. Ustawodawca w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego zastosował jednolitą konsekwencję w postaci uchylenia czynności egzekucyjnych bez względu na to, jaki charakter mają te czynności (czynności prawnych czy też czynności faktycznych). Konsekwencja ta (uchylenie czynności) jest ukierunkowana na wyeliminowanie następstw prawnych działania podmiotów podejmujących czynności egzekucyjne. Wskazuje się, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (Kijowski D. R. (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II. LEX 2015). Uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego następuje z mocy samego prawa. Jednakże w razie potrzeby organ egzekucyjny wydaje odrębne postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Potrzebę wydania takiego postanowienia mogą uzasadniać w szczególności wątpliwości w przedmiocie rzeczywistych skutków wywołanych umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a także interes prawny uczestników umorzonego postępowania albo osób trzecich (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2004 r., III SA 916/02, LEX nr 134003). Postępowanie w sprawie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest samodzielnym postępowaniem, w którym organ egzekucyjny wydaje uwzględniające ten wniosek postanowienia lub postanowienia o odmowie uchylenia czynności (wyrok NSA w Łodzi z dnia 14 maja 1997 r., I SA/Łd 365/96, LEX nr 29815). Należy podkreślić, że regulacja zawarta w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym rozstrzyga o zagadnieniach, które pojawiają się w granicach tego postępowania. Kwestią odrębną jest ocena skutków poszczególnych czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego w sferze innych postepowań, w tym postępowania podatkowego. Trzeba zauważyć, że żądanie podatnika zmierza do ukształtowania określonej sytuacji prawnej na gruncie postępowania podatkowego poprzez określonej treści rozstrzygniecie wydane na gruncie postępowania egzekucyjnego. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ egzekucyjny w ramach prowadzonego postępowania może wydawać tylko takie akty i tylko o takiej treści jak przewidują to odpowiednie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ocena skutków prawnych umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych na gruncie postępowania podatkowego może nastąpić właśnie w sferze prawa podatkowego. To przepisy Ordynacji podatkowej w art. 70 § 4 stanowią, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem ocena czy umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych powoduje skutek materialny w postaci zniesienia przerwania biegu terminu przedawnienia i ewentualnie w jakiej dacie, może nastąpić tylko w sferze konkretnego, dotyczącego zindywidualizowanego zobowiązania podatkowego postępowania podatkowego. Innymi słowy, to na gruncie postępowania podatkowego można i należy dokonywać oceny skutków materialnych umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 3 skargi kasacyjnej należy wskazać na treść pytania stanowiącego podstawę uchwały I FPS 8/13. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny zadając pytanie do składu poszerzonego przedstawił następującą wątpliwość, "czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ?" Pytanie nie dotyczyło więc przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale skutków określonej sytuacji procesowej zaistniałej w postępowaniu egzekucyjnym na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższej argumentacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował postanowienie organów administracji wydane na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a., w którym orzekły one o uchyleniu wskazanych czynności egzekucyjnych i jednocześnie stwierdziły brak podstawy prawnej, aby wypowiadać się co do skutków uchylenia czynności egzekucyjnych. Na marginesie należy zauważyć, że kwestia oceny skutków materialnych umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 do 2007 była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 834/16, II FSK 835/16 i II FSK 836/16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy