I FSK 1125/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 5/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 listopada 2018 r. nr 2001-IOV.4103.78.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 5/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Decyzją z dnia 10 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony, w łącznej kwocie 82.716,67 zł na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., w których ujęto telefony Apple iPhone, z uwagi na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Jednocześnie, w ocenie organu, skarżący zaniżył podatek należny w łącznej kwocie 13.511,55 zł na skutek zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obywatela Białorusi A. S.. Organ I instancji uznał, że ilość i częstotliwość nabytych przez tego obcokrajowca towarów wskazuje, że ich wywóz poza terytorium Unii Europejskiej miał inny niż detaliczny (prywatny, osobisty) charakter. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., towary nabyte zostały w celach handlowych, a to wyklucza możliwość zastosowania przez sprzedawcę szczególnej procedury, o której mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o VAT). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, decyzją z dnia 2 stycznia 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu zawarł informacje dotyczące funkcjonowania mechanizmu tzw. karuzel podatkowych, nie odnosząc tych informacji bezpośrednio do rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do kwestii związanych z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obcokrajowców w systemie TAX FREE, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane dokonanie sprzedaży towarów podróżnym, ani też wywiezienie przez nich tych towarów poza Wspólnotę, brak jest podstaw do kwestionowania 0% stawki podatku VAT w stosunku do towarów, których wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny. 1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 20 sierpnia 2018 r. dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług, kwestionując jego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., w których ujęto telefony Apple iPhone, z uwagi na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. 1.5. Decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy skarżący miał prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT o łącznej wartości netto: 290.88,45 zł i podatek VAT: 66.902,51 zł, wystawionych na jego rzecz przez firmę B. sp. z o.o. z W. mających dokumentować nabycie telefonów Apple iPhone 5S 16 GB w łącznej ilości 170 sztuk, oraz z faktury o wartości netto: 68.757,20 zł i podatek VAT: 15.814,16 zł wystawionej przez D. Sp. z o.o. z W. mającej dokumentować nabycie telefonów iPhone 5S 16GB US "gray" w ilości 40 sztuk. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca figuruje B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Zebrany materiał dowodzi, że faktury, na których jako wystawca, widnieją w/w spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Organ podzielił ocenę organu I instancji, iż skarżący co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa podatkowego ukierunkowanym na uzyskaniu korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach "obrotu". Powyższe wynika ze sposobu nawiązania współpracy (za pośrednictwem Internetu), brak podstawowej wiedzy na temat jego kontrahentów (brak danych osób, z którymi się kontaktował skarżący, nie był w siedzibach tychże firm, miejscach handlu czy przechowywania towaru), sposobie weryfikacji kontrahentów (jedynie KRS i rejestr VAT oraz znaczek rzetelna firma we wiadomościach e-mail), brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, brak jakichkolwiek umów o współpracy, brak sprawdzenia rynku w zakresie handlu telefonami, brak sprawdzania sprzętu i jego jakości, szybki przepływ towaru. Organ podkreślił, że to właśnie skarżący mimo prowadzenia od 1999 r. działalności gospodarczej był beneficjentem opisanej organizacji dostaw towarów, dlatego też mając na uwadze doświadczenie życiowe i powszechną wiedzę w kwestii wyłudzeń podatku VAT, czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Organ zaznaczył, że także sposób sprzedaży przez skarżącego nabywanych telefonów na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, a zwłaszcza na rzecz obywatela Białorusi A. M. – który dokonał zakupu aż 41 telefonów, często po kilka sztuk jednego dnia, wskazuje na wiedzę skarżącego w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, na które to wątpliwości wskazuje w uzasadnieniu organ II instancji podając: "całokształt okoliczność budzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności transakcji i wiarygodności kontrahentów" - s. 18, akapit 3 uzasadnienia, by następnie wyprowadzić kategorycznie negatywny dla podatnika wniosek: "p. M. K. był świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę." - s. 18 akapit 4 uzasadnienia; organ z jednej strony wskazuje, że materiał dowodowy jedynie rodzi podejrzenia (a więc nie przesądza ostatecznie w sposób niebudzący wątpliwości na niekorzyść strony), by ostatecznie rozstrzygnąć te wątpliwości na jego niekorzyść; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) w zw. z art. art. 10 ustawy ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie w procesie poszlakowym nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału jako dającego podstawę do przypisania skarżącemu świadomości lub przynajmniej tego, że powinien zdawać sobie sprawę z istnienia nieprawidłowości po stronie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, podczas gdy obojętne - nienacechowane negatywnie - okoliczności faktyczne i dowody, na których oparto wnioski organu nie dają najmniejszych podstaw do tego rodzaju ustaleń, a rzekome zaniechania, które zarzuca podatnikowi organ, były niemożliwe do spełnienia lub nie spowodowałyby wykrycia nieprawidłowości, których mieli dopuścić się kontrahenci; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zeznań strony oraz wyjaśnień składanych przez przedstawicieli dostawców, tj. firm B., D., z których wynika sposób nawiązania kontaktu, że dochował należytej staranności i nie mógł być świadomy jakichkolwiek nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu towarem; - art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: kierowców spółki B. dokonujących dostawy towaru do skarżącego, A. G. i M. J., pracowników podatnika, na okoliczność braku świadomości co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu, działania podatnika w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, niedziałanie podatnika w porozumieniu z dostawcami w procederze nakierowanym na nadużycie w podatku VAT, w tym: - potwierdzenia otrzymania, magazynowania i transportu towaru, - niewystępowania żadnych "pozagospodarczych" relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami skutkującymi świadomością podatnika nieprawidłowości u kontrahentów dokonującymi dostawy spornego towaru, przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcja w kontekście zachowania dobrej wiary podatnika, sprawdzenia rzetelności kontrahentów; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze "eksportu detalicznego" w ramach procedury TAX FREE, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do przypisania podatnikowi świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ani też niedochowania należytej staranności kupieckiej. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Zdaniem WSA skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. 3.3. Występujący w realiach niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu telefonami Apple iPhone 5S. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od spółek B. oraz D.. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro B. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. – jedyni kontrahenci skarżącego w zakresie dostaw telefonów Apple iPhone 5S nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nimi nie dysponował, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu ustawy o VAT. 3.4. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżący miał świadomość (a przynajmniej powinien mieć), że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym - skarżący m.in. nie posiadał podstawowych danych dotyczących siedzib swoich kontrahentów, wiedzy na temat osób, z którymi się kontaktował dokonując zakupów telefonów, czy miejsc, gdzie były przechowywane telefony, nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, interesowała go głównie cena. Skarżący, mimo iż wcześniej nie zajmował się handlem telefonami, nie zasięgnął informacji o specyfice tego rynku, czy ewentualnych źródłach niebezpieczeństwach związanych z procederem wyłudzania zwrotu podatków VAT. Podkreślić należy, że skarżący, mimo że był doświadczonym przedsiębiorcą (działalność gospodarczą prowadził od 1999 r.) - dopiero w 2014 r. podjął się czynności związanych z handlem telefonami komórkowymi, a mimo to nie zdziwiło go to, że nigdy nie miał żadnych problemów ze zbyciem nabywanych telefonów. Co ciekawe, odbiorcami nabywanych przez skarżącego telefonów byli w głównej mierze obywatele Białorusi, w szczególności A. M. – który dokonał zakupu w ciągu 3 miesięcy aż 41 telefonów, często po kilka sztuk jednego dnia. Zgodzić się należało z organami, że powyższy, zorganizowany sposób nabywania telefonów przez A. M. wskazuje na wiedzę skarżącego w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Oceniając we wzajemnym powiązaniu wnioski, do jakich doszedł organ, nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że skarżący miał świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem skarżącego wskazuje na brak jego przezorności w obrotach towarem, wyrażający się m.in. całkowitym zaufaniem do swoich kontrahentów, niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, przy jednoczesnym niewielkim zainteresowaniu ich działalnością, brakiem zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw, organizacji transportu, płatności, ubezpieczenia towarów, przy jednoczesnym błyskawicznym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw braku weryfikacji numerów IMEI telefonów, etc. Analizując te okoliczności stwierdzić należy, że w żadnym zakresie nie wskazują one, że w taki sposób postępuje racjonalny podmiot gospodarczy, który działając w celu gospodarczym uzyskania najlepszego wyniku finansowego, zabezpiecza się jednocześnie kontraktowo oraz finansowo przed nierzetelnymi kontrahentami oraz przypadkami losowymi, uwzględniając przy tym uregulowania podatkowe istotne z punktu widzenia osiągnięcia tegoż wyniku finansowego. 3.5. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego. 3.6. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności przesłuchania kierowców spółki B. dokonujących dostawy telefonów i pracowników skarżącego. Jak słusznie zauważył organ, przeprowadzenie tychże dowodów miało w istocie doprowadzić do potwierdzenia, że skarżący był w posiadaniu telefonów, otrzymał towary będące przedmiotem spornych transakcji i później dokonał ich dostawy, a także miały one świadczyć o braku świadomości skarżącego co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu i jego działania w dobrej wierze. W przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały fizycznego istnienia telefonów, jak również ich dostaw do firmy skarżącego. Tym samym, zbędnym było przeprowadzanie wnioskowanych dowodów. Jednocześnie zeznania pracowników skarżącego w żadnym zakresie nie mogły mieć wpływu na ocenę świadomości skarżącego w zakresie udziału w oszustwie karuzeli podatkowej. 3.7. Końcowo skład orzekający stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny motywów, którymi kierował się sąd przy orzekaniu w sprawie, powodującej brak możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia w tym: niezrozumiałe, wewnętrznie sprzeczne przyjęcie przez sąd, że: - "skarżący miał świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej" - s. 21 akapit 4, aby w dalszej części uzasadnienia wskazać, że "Całokształt powyższych okoliczność towarzyszących zakwestionowanym transakcjom udziałem skarżącego wskazuje na brak jej przezorności w obrotach towarem" - s. 22 akapit 2 uzasadnienia - wskazując jedynie na niedochowanie należytej staranności kupieckiej; - pomimo że skarżącemu udało się obalić poszczególne argumenty - zarzuty - organu kierowane względem niego (s. 21 akapit 3 uzasadnienia), to jednak na podstawie ilości tych zarzutów można podatnikowi odebrać uprawnienie do skorzystania odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku dowodu świadomości podatnika nierzetelności podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu, ani też zaniechania przez podatnika jakiejkolwiek czynności, która pozwoliłaby wykryć nierzetelność dostawców; 2) dowolne, niezrozumiałe, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy, a także wewnętrznie sprzeczne: - kierowanie przez sąd orzekający zarzutu względem skarżącego, że nie przekazał organom informacji, z kim kontaktował się w sprawie nabywania telefonów (s. 21, akapit 4 uzasadnienia), podczas gdy skarżący już w odwołaniu od decyzji zarzucił organom zaniechanie przesłuchania imiennie wskazanych świadków, z którymi kontaktował się, którzy dokonywali bezpośredniej dostawy, wydania towaru na rzecz podatnika; a jednocześnie sąd orzekający ocenił, że przesłuchanie tych świadków - kierowców dokonujących transportu do podatnika - było nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego, w tym ustalenia relacji pomiędzy stronami transakcji oraz cech charakteryzujących przedsiębiorstwo dostawcy; - przyjęcie przez sąd orzekający, że sprzedawcy podatnika nie specjalizują się w handlu telefonami i nie byli dystrybutorami, podczas gdy tego rodzaju ustalenie nie wynika z materiału dowodowego sprawy; jak wynika z materiału dowodowego podmioty te ogłaszały się i prowadziły sprzedaż hurtową jako dostawcy telefonów, co wprost wskazuje, że specjalizowały się w tym zakresie i były ich dystrybutorami; - brak wiedzy podatnika o źródle pochodzenia towarów na wcześniejszym etapie obrotu świadczy zdaniem sądu - że "telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczanie ich konsumentom" - s. 22 akapit 1, podczas na stronie 13 akapit 4, sąd wskazał, że sporny towar był dostarczany w ramach dostawy detalicznej konsumentom; - "nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji" - s. 13 akapit 4 uzasadnienia wyroku, podczas gdy podatnik dokonując sprzedaży detalicznej telefonów uzyskiwał należny mu zysk ze sprzedaży stanowiący jego dochód; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanej decyzji tj.: art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, na które to wątpliwości wskazuje w uzasadnieniu organ II instancji, podając: "całokształt okoliczność budzi uzasadnione podejrzenia co do rzetelności transakcji i wiarygodności kontrahentów" - s. 18, akapit 3 uzasadnienia DIAS, by następnie wyprowadzić kategorycznie negatywny dla podatnika wniosek: "p. M. K. był świadomy istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę." - s. 18 akapit 4 uzasadnienia; organ z jednej strony wskazuje, że materiał dowodowy jedynie rodzi podejrzenia (a więc nie przesądza ostatecznie w sposób niebudzący wątpliwości na niekorzyść strony), by ostatecznie rozstrzygnąć te wątpliwości na jego niekorzyść; art. 191 O.p. w zw. z art. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie w procesie poszlakowym niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału jako dającego podstawę do przypisania skarżącemu świadomości lub przynajmniej tego, że powinien zdawać sobie sprawę z istnienia nieprawidłowości po stronie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, podczas gdy obojętne - nienacechowane negatywnie - okoliczności faktyczne i dowody, na których oparto wnioski organu nie dają najmniejszych podstaw do tego rodzaju ustaleń, a rzekome zaniechania, które zarzuca podatnikowi organ, były niemożliwe do spełnienia lub nie spowodowałyby wykrycia nieprawidłowości, których mieli dopuścić się kontrahenci; art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zeznań strony oraz wyjaśnień składanych przez przedstawicieli dostawców, tj. firm B., D., z których wynika sposób nawiązania kontaktu, że dochował należytej staranności i nie mógł być świadomy jakichkolwiek nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu towarem; art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: kierowców spółki B. dokonujących dostawy towaru do podatnika, A. G. i M. J., pracowników podatnika, na okoliczność braku świadomości co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu, działania podatnika w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, niedziałania podatnika w porozumieniu z dostawcami w procederze nakierowanym na nadużycie w podatku VAT, w tym: - potwierdzenia otrzymania, magazynowania i transportu towaru; - niewystępowania żadnych "pozagospodarczych" relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami skutkującymi świadomością podatnika nieprawidłowości u kontrahentów dokonującymi dostawy spornego towaru; - przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, w kontekście zachowania dobrej wiary podatnika; - sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze "eksportu detalicznego" w ramach procedury TAX FREE, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do przypisania podatnikowi świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ani też niedochowania należytej staranności kupieckiej. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku; o zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na jego rzecz, a także o nieprzeprowadzanie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego. 5.3. Odnosząc się na wstępie do pierwszej grupy zarzutów, odnotować przede wszystkim należy, że z ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez sąd I instancji wynika, że skarżący w badanym okresie świadomie brał udział w oszustwie podatkowym w postaci "transakcji karuzelowych". Uwzględniając zatem powyższe i postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uzać należy, że zasadniczy spór sprowadza się do oceny stanowiska organów podatkowych co do świadomego uczestnictwa skarżącego w łańcuchu dostaw zidentyfikowanych przez organy podatkowe jako oszustwo podatkowe w postaci karuzeli podatkowej, przy założeniu fizycznego istnienia towaru i jego dostaw do podatnika. Z zarzutów tych wynika, że – co do zasady – skarżący nie kwestionuje ustaleń, że w rozpoznawanym przypadku doszło do oszustwa typu karuzelowego, lecz twierdzi, że nie brał on udział w nim udziału w sposób świadomy oraz dochował tzw. należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując wszelkich możliwych czynności weryfikacyjnych, których można było od niego racjonalnie wymagać. W opinii NSA, w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu telefonami Apple iPhone 5S, opisując rolę poszczególnych podmiotów w nim występujących. Podmioty zostały przedstawione i opisane w schematach na s. 5-13 zaskarżonej decyzji (tom VI akt administracyjnych). 5.4. Dodać warto, że jak celnie wskazano w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 523/19 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) "(...) tego rodzaju transakcje mają zazwyczaj rzeczywisty charakter w tym sensie, że przeważnie towarzyszy im faktyczny obrót towarowy, lecz nie są realizowane w celu gospodarczym (w ramach prowadzenia działalności gospodarczej), lecz w celu wyłudzenia VAT. Dla określenia odpowiedzialności podatkowej uczestników takiego procederu istotnym jest ustalenie stanu ich świadomości co do uczestnictwa w takim oszustwie". Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". 5.5. Przechodząc do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za nieuzasadnione. 5.5.1. Najdalej idącym jest zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny motywów, którymi kierował się sąd przy orzekaniu w sprawie, co spowodować miało brak możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia. Z zarzutem tym nie można w żadnym stopniu się zgodzić. Lektura uzasadnienia spornego wyroku prowadzi do konstatacji, że sąd I instancji zastosował się w pełni do dyspozycji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd I instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wskazano również na okoliczności faktyczne przemawiające za niedochowaniem należytej staranności podatnika. Nie sposób dopatrzeć się tu jakichkolwiek sprzeczności wewnętrznych. Analiza skargi kasacyjnej wykazuje, że skarżący za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polemizuje w istocie ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem WSA, czego, w ramach tego zarzutu, skutecznie uczynić nie może. Okoliczność, że stanowisko sądu I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05; CBOSA). Co równie istotne, art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11; z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 1360/18; CBOSA). Ta sama uwaga dotyczy art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. 5.5.2. Kolejny zarzut odnosi się kwestii naruszenia przez organy "procesowego prawa podatkowego". Jako pierwszy autor skargi kasacyjnej powołuje art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców "poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego". Zarzut jest niezasadny, przede wszystkim dlatego, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej wyrywkowo przywołuje w skardze kasacyjnej określone fragmentów decyzji organów obu instancji i wyroku sądu, co jednak nie mogło skutecznie podważyć przyjętych do wyrokowania ustaleń i ocen. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie wniosku, że występujący w sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie sposób dostrzec jakiegokolwiek naruszenia art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122, art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p., a już w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez WSA we wzajemnym powiązaniu i w związku ze sobą, że fikcyjnym fakturom towarzyszył towar w tych fakturach opisany – ostateczne towar został wywieziony w ramach sytemu TAX FREE, jednakże zakwestionowane faktury nie były zgodne z rzeczywistym obrotem gospodarczym pomiędzy podmiotami w nich ujawnionymi. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organy wykryły liczne rozbieżności i braki w dokumentacji świadczące o faktycznej fikcyjności spornych transakcji. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadziła do wniosku, że skarżący, poza powoływaniem się w sposób ogólny na wady postępowania podatkowego, prowadził polemikę z przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd I instancji oceną poszczególnych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Polemika ta była powtórzeniem argumentacji przedstawionej najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji, a następnie w skardze i polegała na prostym zaprzeczaniu tez stawianych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez sąd I instancji. 5.5.3. Autor skargi kasacyjnej twierdzi dalej, że organy rozstrzygnęły (a sąd to zaakceptował) niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego "w procesie poszlakowym". Należy zatem podkreślić, że o świadomym udziale danego podmiotu w tego rodzaju procederze mogą świadczyć okoliczności danej sprawy, a nie tylko dowody bezpośrednie (por. wyrok NSA z 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2291/18, CBOSA). W orzecznictwie NSA słusznie zwracano uwagę, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 990/18, opubl. CBOSA). W rozstrzyganej sprawie "transakcje", których przedmiotem miały być telefony, w ustalonych łańcuchach dostaw miały wiele wspólnych cech przeczących ich gospodarczemu charakterowi, m.in.: towar był odsprzedawany niezwłocznie po zakupie dla następnego kontrahenta, transakcje odbywały się jednego dnia lub w ciągu kilku dni; na żadnym etapie pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie były zawierane umowy, brak innych dokumentów oprócz faktury zakupu, potwierdzających zawarcie transakcji; brak kosztów ubezpieczenia; brak kosztów transportu; natychmiastowe płatności przebiegające równocześnie z wystawieniem faktur, realizowane najczęściej w dacie wystawienia faktur. Należy zwrócić także uwagę na istotną z punku widzenia rozpoznawanej sprawy okoliczność, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Z tego względu postępowanie podatkowe prowadzone w tego rodzaju sprawach musi obejmować nie tylko transakcje bezpośrednio poprzedzające i bezpośrednio następujące po transakcjach kwestionowanych u danego podatnika, ale swoim zakresem obejmować także transakcje przeprowadzone na wcześniejszych i późniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw towarów. Ta zasada znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r. (w sprawie C-108/20, ECLI:EU:C:2021:266) stwierdził, że Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). 5.5.4. Nie można podzielić też zarzutów dotyczących braku przesłuchania kierowców spółki B. dokonujących dostawy telefonów i pracowników skarżącego. Zgodnie z art. 188 O.p. (którego zresztą nie powołano w petitum skargi kasacyjnej), żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16 (CBOSA) "Organy podatkowe w zgodzie z art. 188 O.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem". W przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały fizycznego istnienia telefonów, jak również ich dostaw do firmy skarżącego. Tym samym, zbędnym było przeprowadzanie wnioskowanych dowodów. Jednocześnie zeznania pracowników skarżącego w żadnym zakresie nie mogły mieć wpływu na ocenę świadomości skarżącego w zakresie udziału w oszustwie karuzeli podatkowej. 5.5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie daje wiary skarżącemu, że ten nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane przez niego transakcje były przedmiotem oszustwa podatkowego w podatku VAT. Przeciwnie, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, również skarżący powinien mieć świadomość, że brał udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Okoliczność tę w sposób przekonujący wykazały organy I i II instancji, a ich stanowisko NSA w składzie niniejszym w całości podziela. Również sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił fakty przemawiające za świadomością podatnika w zakresie udziału w transakcjach wzbudzających podejrzenia (s. 18-19 uzasadnienia). Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że dane firmy B. znalazł w Internecie, zamówienia składał telefonicznie bądź drogą mailową. Nie posiadał żadnych dokumentów związanych z nabywanymi telefonami komórkowymi, nie posiadał ich nr IMEI, nie zawierał umów za zakup tychże telefonów, nie ponosił kosztów transportu tychże telefonów, nie był w stanie wskazać, jakimi środkami transportu oraz kto przywoził powyższe telefony, ani kto dokonywał ich odbioru. Z kolei w odniesieniu do współpracy ze spółką D. wskazał, że również współpracę nawiązał przez Internet, nie zawierał jednak żadnych umów o współpracę, nie prowadził rejestru IMEI, nie był w stanie wyjaśnić, kto przywoził telefony oraz kto ponosił odpowiedzialność materialną za przewożony towar. Skarżący nie posiadał podstawowych danych dotyczących siedzib swoich kontrahentów, wiedzy na temat osób, z którymi się kontaktował dokonując zakupów telefonów, czy miejsc, gdzie były przechowywane telefony. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, interesowała go głównie cena. Skarżący, mimo iż wcześniej nie zajmował się handlem telefonami, nie zasięgnął informacji o specyfice tego rynku, czy ewentualnych źródłach niebezpieczeństwach związanych z procederem wyłudzania zwrotu podatków VAT. Skarżący mimo iż był doświadczonym przedsiębiorcą (działalność gospodarczą prowadził od 1999 r.) dopiero w 2014 r. podjął się czynności związanych z handlem telefonami komórkowymi, a mimo to nie zdziwiło go to, że nigdy nie miał żadnych problemów ze zbyciem nabywanych telefonów. Odbiorcami nabywanych przez skarżącego telefonów byli w głównej mierze obywatele Białorusi, w szczególności A. M. – który dokonał zakupu w ciągu 3 miesięcy aż 41 telefonów, często po kilka sztuk jednego dnia. Oczywiście, każda ze wskazywanych okoliczności rozpatrywana odrębnie nie mogła by mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia kwestii świadomości skarżącego. Jednak analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawiona w zaskarżonej decyzji, jak i wyroku sądu I instancji przeprowadzona w sposób całościowy na podstawie łącznej analizy ustalonej w sprawie faktów przeczy tezie pełnomocnika skarżącego, że dochował on tzw. należytej staranności kupieckiej. W konsekwencji polemika skargi kasacyjnej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Podsumowując powyższe spostrzeżenia i mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące wadliwą ocenę udziału skarżącego w łańcuchu transakcji, sprowadzające się do przyjęcia, że był on podmiotem świadomym uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. 5.6. Wynikowo nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonym wyroku sąd zaaprobował ustalenia organów, że skarżący nie pozostawał w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji. To ustalenie stanowiło zatem podstawę do niezastosowania powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalającego realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczającego prawo takie w stosunku do podatników, którzy nie zachowują należytej staranności kupieckiej przy transakcjach przebiegających w sposób odmienny od tych opisanych w fakturach. Należy też zwrócić uwagę, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 352/19, nota bene, w sprawie tej jednym z podmiotów handlujących telefonami również była spółka B.). 5.7. Na marginesie NSA wskazuje, że także w sprawie spółki D. zapadł już wyrok, w którym to orzeczeniu (dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.) NSA przesądził, że D. nie mogła nabyć iPhonów od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach, ponieważ podmioty te w rzeczywistości tego towaru nie posiadały, a niektóre z nich praktycznie nie funkcjonowały, mimo formalnej rejestracji w KRS (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 2085/18, CBOSA). 5.8. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA