I GSK 1/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 467/19 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2019 r. nr 2001-IOC.4103.42.2019 w przedmiocie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 467/19 oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2019 r. nr 2001-IOC.4103.42.2019 w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł M. Z. zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23, dalej: rozporządzenie nr 1186/2009) w zw. z art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), gdzie wymienione powyżej rozporządzenie stanowi naczelną zasadę zwolnień celnych dotyczących przewozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku danego pojazdu, i które to przepisy wskazują na możliwe ograniczenia co do paliwa znajdującego się w takim zbiorniku, a których uchybienie powoduje powstanie obowiązku opodatkowania należnościami celnymi, przy czym w niniejszej sprawie uchybienie to nie nastąpiło, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydając wyrok dokonał złej interpretacji wskazanych przepisów uznając, podobnie jak zaskarżone decyzje, iż stanowią one podstawy do ograniczenia wwozu paliwa spoza Unii nieopodatkowanego posiłkując się pojęciem okazjonalności i przyjął, iż przywóz paliwa w niniejszej sprawie nie podlegał zwolnieniu z należności celnych przywozowych i miał charakter handlowy i tym samym poparł ustalenia organów nakładających należności podatkowe i opłaty na skarżącego z pominięciem rzeczywistego wwiezienia spornego oleju napędowego; 2) art. 6 oraz art. 11 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U. z 2007 r. Nr 346, str. 6), poprzez uznanie za właściwe postępowanie organów ustalających należności podatkowe w oparciu o zastosowanie łączne obu przesłanek tj. okazjonalności oraz wwozu paliwa na własny użytek, podczas gdy z Dyrektywy powyższej nie wynika łączne ich stosowanie, a skarżący paliwo przywoził wyłącznie na własny użytek. II. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a., przez wadliwą ocenę materiału dowodowego co w rezultacie pozwoliło przyjąć, że organ celny podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zmierzające do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy działania te były znacznie ograniczone w wyniku czego nastąpiło wydanie w sprawie błędnej decyzji określającej należności podatkowe, nieuwzględniającej rzeczywisty przywóz z Białorusi spornego oleju napędowego i na tej podstawie Sąd wydał orzeczenie oddalające skargę; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia skarżonej, wadliwej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2019 r. w sytuacji naruszenia przez organ art. 7,8 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43), art. 37 k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), przy wydaniu oby wymienionych decyzji, ustalając należności podatkowe co do paliwa, które nie było wwiezione na teren Unii, gdyż jego ilość wskazana przez organ była znacznie zawyżona co do stanu rzeczywistego, uznając też przewóz tego paliwa na cele handlowe, nie przeprowadzając postępowania w sposób zupełny i wystarczający. Gdyby nie zostały uchybione powyżej przedstawione przepisy skarżący nie zostałby obciążony należnościami podatkowymi wynikającymi z zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 czerwca 2019 r. oraz decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2019 r. ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację na poparcie wniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych ujętych w art. 174 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć również należy, że art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Dodać należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dostrzec należy, że ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w poszczególnych zarzutach ani w uzasadnieniu nie wykazano, że skarżący kasacyjnie dowiódł spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W dalszej kolejności należy wskazać, że zarzutem naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej próbowano zakwestionować stan faktyczny ustalony przez organy administracyjne, a następnie zaaprobowany przez Sąd I instancji. Nie można natomiast tracić z pola widzenia, że zaskarżona w sprawie decyzja zapadła na gruncie postępowania podatkowego, które uregulowane jest przepisami Ordynacji podatkowej. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa bowiem wymogi formalne uzasadnienia wyroku, a więc wskazuje z jakich elementów uzasadnienie musi się składać. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku nie ma tych elementów albo posiada te składowe, jednak odnosi się ono do zupełnie innego stanu faktycznego niż ten, który jest podstawą wyrokowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania oceny lub wniosków prezentowanych przez sąd pierwszej instancji, jeżeli strona postrzega te kwestie w sposób odmienny. Dla takich sytuacji ocena wyroku musi być odnoszona do przepisów merytorycznych, a więc naruszeń prawa materialnego lub procesowego i opierać się na właściwej podstawie z art. 174 p.p.s.a. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać przedstawienie zarzutów skargi. Stąd też zarzuty naruszenia tego przepisu okazały się nieuzasadnione. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 7, 8 k.p.a., oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono, na czym polegało naruszenie ww. przepisów regulujących procedurę administracyjną oraz podatkową. Ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do wyręczania autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zarzutów, również ten zarzut okazał się niezasadny. Przechodząc do zarzutów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy szczególnie podkreślić, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Już z tego powodu niezasadne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa celnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich wadliwą wykładnię, w skardze kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono na czym miała polegać wadliwa wykładnia tego przepisu i nie wskazano jak należało rozumieć ten przepis. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie dokonać kontroli instancyjnej w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Również niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 oraz 11 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007 r. Z konstrukcji i uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący kasacyjnie w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracyjne w sprawie i zaaprobowane przez Sąd I instancji. Zarzutem tym stara się wykazać bowiem to, że przywoził paliwo wyłącznie na własny użytek. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie sposób skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego organu administracyjnego oraz Sądu I instancji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).