III FSK 1537/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 498/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 lutego 2022 r. nr SKO.FP/41.4/706/2021/18241 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 1 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 498/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku rozpoznania skargi P. S.A. z siedzibą w K. uchylił w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 24 lutego 2022 r., nr SKO.FP/41.4/706/2021/18241, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 5 listopada 2021 r. Burmistrz Miasta P. określił Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 130.069 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 24 lutego 2022 r., doręczoną Skarżącej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 25 lutego 2022 r., uchyliło w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 130.069 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił kwestionowaną decyzję, choć z przyczyn nieco innych niż prezentowane w skardze. Na wstępie wywodów prawnych Sąd zaznaczył, że na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca) do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19) dodany został art. 15zzr ust. 1 pkt 3, stosownie do którego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w toku wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc zarówno, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez podatnika czynności kształtujących jego prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla podatnika przewidziane w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego, w tym i prawa podatkowego, jak również bieg terminów przedawnienia do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej albo ustalającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu nie można uznać, jakoby początek okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia należało przyjmować w dacie 14 marca 2020 r., kiedy to został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego, do której to okoliczności odwołuje się przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, albowiem brak jest podstaw prawnych do przyjmowania istnienia podstawy zawieszenia przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do ustawy o COVID-19 art. 15zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. Jakkolwiek odwołanie się w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 do stanu zagrożenia epidemicznego jako czasu, w którym zawiesza się czy też wstrzymuje rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy wywołania tego rodzaju skutku, nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej uwzględniającej założenia i postulaty płynące z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, rozumianej m. in. jako postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, zdaniem Sądu, przemawia także okoliczność, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Nie sposób więc rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości ani nie miałoby służyć interesom stron postępowania. Tymczasem analiza treści art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów wskazanych w pkt 1-2 i pkt 4-6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczy pkt 3, w przypadku którego brak jest zastrzeżenia prowadzącego do tego rodzaju wniosku. Niemniej jednak w ocenie Sądu wydźwięk pełnego brzmienia art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 pozwala na stwierdzenie istnienia pewnej wskazówki interpretacyjnej co do sposobu wykładni opisanych w nim przypadków zawieszenia i warunkujących je przesłanek. W wyniku dokonanej analizy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 tylko na okres 54 dni. Zastrzegając przy tym, że Sąd nie dysponował wiedzą co do zaistnienia zdarzenie, które przerwałoby bądź zawiesiło bieg wspomnianego terminu przedawnienia zobowiązania, albowiem ustalenia w omawianym zakresie nie zostały poczynione w ramach postępowania podatkowego, polecono szczegółowe zbadanie tych okoliczności organowi odwoławczemu w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Nie zgadzając się z zapadłym orzeczeniem, organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, w treści której zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowanie (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przewidziane w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie rozciąga się na okres sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej (art. 1 pkt 14), którą wprowadzono art. 15zzr do brzmienia powołanego specjalnego aktu prawnego i tym samym okres zawieszenia biegu terminów przedawnienia powinien być liczony od 31 marca 2020 r., podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był przyjąć, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił od 14 marca 2020 r, czyli od dnia obowiązywania rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2020 r. poz. 433 ze zm.). W świetle tak zarysowanego zarzutu kasacyjnego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji w trybie autokontroli, ewentualnie o jego uchylenie w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a nadto – o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem kwestionowane orzeczenie, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu i nie powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania (przypadek niezachodzący w analizowanej sprawie). Sąd ten związany jest podstawami środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu zarzuty wyczerpująco i poprawnie metodycznie skonkretyzowane w jego treści. Powyższa konstrukcja formalna ogranicza kognicję tutejszego Sądu wyłącznie do kontroli legalnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i rozpatrzenia wyszczególnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w świetle zakreślonych przez organ odwoławczy podstaw i zarzutów kasacyjnych, przy uwzględnieniu zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzanej z art. 183 § 1 p.p.s.a., przedmiotem sporu między Stronami na kanwie niniejszej sprawy było zagadnienie wykładni art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 i będącej jej następstwem subsumpcji rzeczonych przepisów, przy niekwestionowanym stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i następnie przyjętym za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Co przy tym istotne, wadliwości wykładni norm materialnoprawnych zawartych w ww. przepisach upatrywano wyłącznie w kwestii zakresu czasowego skutków zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a konkretniej – możliwości rozpoczęcia przezeń biegu w okresie poprzedzającym wejście w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej do rozwiązań ustawy COVID-19 szczególne przesłanki zastosowania rzeczonej instytucji, tj. dopuszczalności retroaktywnego działania ustawy. Rozbieżność między stanowiskiem prezentowanym przez organ odwoławczy a Skarżącą oraz popierającym jej pogląd Sądem pierwszej instancji ograniczała się do konkretnych przedziałów czasowych trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie zaś dopuszczalności jego zawieszenia w ogólności. Tak zakreślony spór między Stronami zdezaktualizował się z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 27 marca 2023 r. o sygn. I FPP 2/22, w myśl której przewidziany w art. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, skutek w postaci zawieszenia terminów prawa administracyjnego nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały, uznając, że w świetle jej brzmienia irrelewatnym dla sprawy stało się rozpatrywanie zagadnienia objętego jedynym zarzutem kasacyjnym organu odwoławczego. Powyższe z kolei prowadzi do konstatacji, że jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach posiłkował się niewłaściwym tokiem rozumowania w procesie wykładni norm materialnoprawnych, pozostającym w opozycji z następnie zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, ostateczny wynik rozstrzygnięcia odpowiada prawu, albowiem neguje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie wnioskowanym przez organ. Co przy tym wymaga wyjaśnienia, przyczyny przyjętej przez skład orzekający w niniejszej sprawie oceny o braku możliwości podważenia kwestionowanego orzeczenia i pozostawienia go w obrocie prawnym nie należy upatrywać w pominięciu w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nawet przy hipotetycznym założeniu bowiem, że analizowane orzeczenie zawierałoby wadliwości w zakresie uzasadnienia, z racji zastrzeżenia zawartego w art. 184 in fine p.p.s.a. nie doprowadziłoby do pozytywnego rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Wobec okoliczności, że na mocy rzeczonego wyroku decyzja objęta kontrolą sądowoadministracyjną została uchylona w całości, organ odwoławczy będzie ponownie rozpoznawał sprawę w stanie prawnym uwzględniającym funkcjonowanie w obrocie wspomnianej powyżej uchwały tutejszego Sądu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Podstawę do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w ramach pkt 2 sentencji stanowił art. 207 § 2 p.p.s.a. i wyrażona w nim zasada słuszności, zaś przyczynę - prawidłowość kwestionowanego wyroku niezależnie od wywodów prawnych zawartych w jego uzasadnieniu oraz chybiona argumentacja zaprezentowana przez Skarżącą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, rozbieżna z oceną prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Mirella Łent