I SA/Ke 315/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały i miesiące 2014 i 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Sygn. akt I SA/Ke [...] UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania E. Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką"), decyzją z 30 maja 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej też jako "Naczelnik") z 12 października 2021 r. nr [...] w sprawie określenia dla Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - III kwartał 2014 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - IV kwartał 2014 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - I kwartał 2015 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - II kwartał 2015 r. - kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - III kwartał 2015 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - IV kwartał 2015 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur, w których wykazano kwoty podatku VAT: - w lipcu 2014 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 25.08.2014 r., - w sierpniu 2014 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 25.09.2014 r., - we wrześniu 2014 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 27.10.2014 r., - w październiku 2014 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 25.11.2014 r., - w listopadzie 2014 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 29.12.2014 r., - w grudniu 2014 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 26.01.2015 r., - w marcu 2015 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 27.04.2015 r., - w czerwcu 2015 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 27.07.2015 r., - w sierpniu 2015 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 25.09.2015 r., - we wrześniu 2015 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 26.10.2015 r., - w październiku 2015 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 25.11.2015 r. - w listopadzie 2015 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 28.12.2015 r., - w grudniu 2015 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności 25.01.2016 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim, co następuje. E. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 8.03.2007 r. pod nr [...]. Od daty rejestracji do 25.11.2010 r. działała pod nazwą T. DEVELOPMENT Sp. z o.o. (z siedzibą w K., ul. [...]), do 29.04.2013 r. pod nazwą G. Sp. z o.o. (z siedzibą od 25.11.2010 r. do 19.09.2012 r. w N., ul. [...] i od 19.09.2012 r. do 29.04.2013 r. w K., ul. [...]), od 29.04.2013 r. do nadal jako E. Sp. z o.o. (siedziba zgłoszona w KRS pod adresem: K., ul. [...] lok. [...]). Kapitał zakładowy E. Sp. z o.o. wynosi [...] zł, z czego kwota [...]zł stanowi wartość udziałów objętych za aport. Jako główny przedmiot działalności Spółka wskazała działalność związaną z oprogramowaniem (PKD 57.01.7). Wspólnikami Spółki byli: P. P. od 8.03.2007 r. do 29.04.2013 r., pełniący także w tym okresie funkcję Prezesa Zarządu; R. J. od 8.03.2007 r. do 29.04.2013 r., pełniący także w tym okresie funkcję Wiceprezesa Zarządu; K. J. od 8.03.2007 r. do 29.04.2013 r.; A. P.-B. od 29.04.2013 r. do nadal, pełniąca także w tym okresie funkcję Prezesa Zarządu. Prokurentem Spółki od 15.06.2009 r. do 7.10.2015 r. był Z. B. (mąż A. P.- B.). W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli Naczelnik postanowieniem z 30.09.2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2014 r. do 31.12.2015 r W rezultacie stwierdzono, że Spółka w złożonych deklaracjach [...] i [...] za badany okres zawyżyła podatek należny łącznie o kwotę [...]zł, wystawiając faktury na rzecz [...] Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. .PL Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. B. Sp. z o.o., F. P. Sp. j., E. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., T. B. G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. W związku z tym powstał obciążający Spółkę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ustawy VAT. Jednocześnie zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę [...]zł, poprzez ujęcie w rejestrach zakupów faktur VAT: a) związanych z zakupem usług od podwykonawców: F. P. Sp. j., N. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., C. M. M. Sp. z o.o. i G. P. Sp. z o.o., w związku ze zleceniami, które Spółka przyjęła do realizacji na podstawie zawartych umów, dla których wystawiła ww. faktury sprzedaży, które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, b) związanych z pozostałymi zakupami od innych podmiotów, które zdaniem organu nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy VAT Naczelnik stwierdził, że faktury wystawione przez F. P. Sp. j., N. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., C. M. M. Sp. z o.o. i G. P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw usług, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT naliczonego., a pozostałe zakupy dokonane w okresie objętym postępowaniem nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika dla Spółki decyzji z 12 października 2021 r. w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku VAT w lipcu - grudniu 2014 r., w marcu 2015 r., w czerwcu 2015 r., w sierpniu - grudniu 2015 r. Rozpoznając niniejszą sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor, powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 99 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za III kwartał 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31.12.2019 r., natomiast za okresy: IV kwartał 2014 r., I, II i III kwartał 2015 r. - rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r., a jego koniec przypadał na 31.12.2020 r., zaś za IV kwartał 2015 r. - rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. a jego koniec przypadał na 31.12.2021 r. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania, przy założeniu niewystąpienia żadnych okoliczności wpływających na jego bieg, winien upłynąć za lipiec - listopad 2014 r. z końcem 2019 r.; za grudzień 2014 r., marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. z końcem 2020 r. i za grudzień 2015 r. z końcem 2021 r. Wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają jednak instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik 21.10.2019 r. wszczął śledztwo o sygn. RKS [...]/348000 w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy przez E. Sp. z o.o., w złożonych deklaracjach [...] z tytułu podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupu i sprzedaży, tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 i 3 kks. Naczelnik pismem z 28.10.2019 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okres z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. oraz zobowiązań podatkowych określonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec - grudzień 2014 r. oraz marzec, czerwiec, sierpień - grudzień 2015 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Jak wynika z akt sprawy Prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce- Zachód w Kielcach 17.07.2020 r. zawiesił śledztwo o sygn. PR 3 Ds. [...] (RKS [...]/348000). Powyższe oznacza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym trwa nadal. W opinii Dyrektora, w okolicznościach niniejszej sprawy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który przypada na 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. nie może świadczyć o tym, iż miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że postępowanie karnoskarbowe obejmowało swoim zakresem dłuższy okres, tj. od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. Fakt, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na 2,5 miesiąca przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych najwcześniej powstałych, tj. za III kwartał 2014 r., był wynikiem poinformowania 02.10.2019 r. Naczelnika o ujawnieniu czynu zabronionego, który wcześniej takiej wiedzy nie posiadał, co wykluczało możliwość wcześniejszego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Działania nie były podejmowane przez te same organy podatkowe, bowiem kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.12.2015 r. prowadził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, natomiast postępowanie karnoskarbowe mogło być wszczęte wyłącznie przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach. Nadto w tej sprawie śledztwo wobec Spółki zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód, sygn. PR3 [...], a więc organ inny niż ten, który prowadził kontrolę podatkową. Brak jest więc tożsamości organu prowadzącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz kontrolę podatkową (a następnie postępowanie podatkowe). W ocenie Dyrektora, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje: F. P. Spółka Jawna, N. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., C. M. M. Sp. z o.o. i G. P. Sp. z o.o. Jednocześnie kwestią sporną jest zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupów pozostałych. W ocenie Dyrektora, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik ustalił, że wszystkie działania Spółki w spornym okresie zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami VAT nie w celu gospodarczym. W większości przypadków celem tych działań było wyłudzenie z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (zwanej dalej "PARP") pożyczek na realizację rzekomych innowacyjnych przedsięwzięć, które niejednokrotnie faktycznie nie powstały. Zgromadzony w sprawie materiał dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT otrzymane i wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego. W rzeczywistości, w okresie za jaki prowadzona była kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe, Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowała. Spółka nie była faktycznym kupującym ani sprzedającym określonym na otrzymanych i wystawionych fakturach VAT. Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika również, że został stworzony krąg pośredników (głównie firm powiązanych osobowo), którzy za pomocą fikcyjnych faktur VAT, stworzyli pozór wykonania usług informatycznych, mających służyć realizacji danego projektu, wspomaganego ze środków unijnych. Poszczególne firmy z tego kręgu istniały tylko po to, by sztucznie podnosić wartość inwestycji. Wprowadzenie pośrednika E. Sp. z o.o. pomiędzy te podmioty miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw, a także rozdzielenie transakcji pomiędzy firmami bezpośrednio zarządzanymi lub należącymi do P. P.. Prezesi Spółek będących podwykonawcami lub odbiorcami usług, w większości przypadków we wcześniejszych okresach współpracowali z P. P. jako pracownicy zatrudnieni na umowy o pracę lub umowy o dzieło w należących do niego Spółkach (głównie Y. Sp. z o.o. oraz P. Sp. Jawna) lub współpracowali z nim w innych spółkach jako współwłaściciele lub osoby zarządzające. Dla rozliczenia projektów ze środków unijnych koniecznym było udokumentowanie kosztów poniesionych na daną inwestycję. Dlatego pracownicy firm P. P. rejestrowali działalność gospodarczą, aby móc dokumentować fakturami VAT usługi, które posłużyły dla rozliczenia dotacji unijnych. W celu ograniczenia odpowiedzialności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zakładane były spółki z o.o. o niskim kapitale zakładowym. Spółki te powstały np. w celu realizacji jednego dofinansowanego projektu i nazwane były nazwą własną danego projektu (np. [...], F. , C. S., E. ). W celu kontroli całego przedsięwzięcia, w większości przypadków księgowość tych powiązanych spółek prowadzona była przez jedno biuro rachunkowe, którego współwłaścicielem był P. P.. Przy realizacji projektów wszystkie faktury VAT dokumentujące nabycie i sprzedaż usług takich spółek jak: E. Sp. z o.o., F. P. Sp. j., N. Sp. z o. o, Y. Sp. z o.o., C. M. M. Sp. z o.o. wystawione były przez jeden podmiot, tj. T. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora ustalenia Naczelnika w zakresie udziału i roli Spółki w ustalonym łańcuchu rzekomych dostaw są prawidłowe. Rola Spółki w tym schemacie transakcji, poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców i dostawców, nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że Spółka nie wnosiła do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej, tj. w postaci kadry pracowników; specjalistów, którzy posiadaliby predyspozycje do wykonania usług informatycznych; bazy nowych klientów; fachowej wiedzy; własnego kapitału; czy też infrastruktury. Spółka w łańcuchu transakcji pełniła rolę zbędnego ogniwa, tj. podmiotu jedynie fakturującego sprzedaż, a nie faktycznie dokonującego sprzedaży. W rzeczywistości to spółki należące do P. P. lub w jakiś sposób z nim powiązane, które występowały o pożyczki z PARP, prawdopodobnie posiadały specjalistów w dziedzinie informatyki oraz infrastrukturę informatyczną i były "samowystarczalne", jeśli chodzi o usługi wyszczególnione w treści kwestionowanych faktur i to one czerpały profity z pozyskanych funduszy unijnych. Rola Spółki w przebiegu kwestionowanych transakcji była neutralna i nieuzasadniona ekonomicznie. Celem wprowadzenia do łańcucha transakcji Spółki miało być "rozdzielenie" transakcji udokumentowanych przez podmioty gospodarcze powiązane z osobą P. P. (w okresie od 1.07.2014 r. do 31.12.2015 r. P. P. oficjalnie nie sprawował w Spółce żadnej funkcji). W badanym okresie ustalono powiązania firm będących odbiorcami usług od Spółki oraz podwykonawcami, tj.: - [...] Sp. z o.o., siedziba: K., ul. [...] (ten sam adres siedziby co Spółka); w skład Zarządu Spółki od 15.04.2014 r. wchodzi P. P., będący też udziałowcem posiadającym 72,22% udziałów; - [...] Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji), z siedzibą w K., ul. [...]. J. [...]; od 01.10.2014 r. 100% udziałów w spółce posiada P. P.; - F. Sp. z o.o., z siedzibą w R., od 12.10.2015 r. 76,25% udziałów w spółce posiada M. G. I. L. Sp. Jawna, której współwłaścicielem jest od 6.03.2014 r. M. G. I. Sp. z o.o. (od 21.04.2016 r. należąca do P. P.); Prezesem Zarządu w okresie od 03.02.2014 r. do 21.04.2016 r. była E. Z., a członkiem zarządu A. W.; - E. .PL Sp. z o.o. (wykreślona z KRS 3.10.2022 r.) z siedzibą w K. od 26.11.2014 r. do 03.10.2022 r. spółka była własnością M. G. I. L. Sp. j., od 18.03.2016 r. do 3.10.2022 r. prezesem był P. P., od 07.03.2014 r. do 26.11.2014 r. prezesem był M. D., a od 26.11.2014 r. do 18.03.2016 r. prezesem była A. W.; - C. S. Sp. z o.o. (NIP uchylony 16.03.2018 r.) z siedzibą w K.; właścicielem od 09.10.2014 r. jest F. P. Sp. j., od 25.03.2016 r. Prezesem Zarządu jest P. P., w okresie za który prowadzone było postępowanie prezesem była A. W., członkiem zarządu E. Z.; - T. B. Sp. z o.o. (obecnie ROBOGOLF ROBOT1CS Sp. z o.o.) z siedzibą w K. (w okresie za który prowadzone było postępowanie z siedzibą w K.); członkami zarządu w okresie za który prowadzone było postępowanie byli: Z. B. i R. K., właścicielami spółki byli M. G. I. L. Sp. j. oraz T. Sp. z o.o., należąca do P. P., Z. B., R. K. i M. G. I. L. Sp. j., której rzeczywistym beneficjentem był P. P.; - F. P. Sp. j.z siedzibą w K.; od 05.09.2008 r. wspólnikiem jest P. P., od 19.09.2011 r. był także Z. B. (prokurent E. Sp. z o.o. oraz mąż A. P.-B.); - Y. Sp. z o.o., NIP 813-367-64-91, z siedzibą w R.; od 7.02.2013 r. Prezesem zarządu i właścicielem jest P. P.; - T. B. G. Sp. z o.o. (wykreślona z KRS 4.07.2018 r.), od 18.06.2015 r. właścicielami byli: M. G. i W. P.. W. P. działała w radzie fundatorów w Fundacji Kadry ze Świata (KRS 418573) wraz z J. L.-S. (żoną M. S.); M. S. w roku 2015 - pracodawca M. G. w spółce GOOD FHOTO Sp. z o.o., współpracował w C. M. M. Sp. z o.o. (wcześniej PUBLICO 24) jako członek zarządu tej spółki z następującymi osobami powiązanymi z P. P.: M. K. od 18.04.2012 r. do 14.05.2015 r. wiceprezes i udziałowiec tej spółki, a w latach 2013-2015 pracownik Y. Sp. z o.o., A. P.-B., która od 31.03.2014 r. do 14.05.2015 r. była prezesem zarządu i współwłaścicielem C. M. M. Sp. z o.o., P. P. od 17.08.2016 r. jest współwłaścicielem i od 04.06.2018 r. wiceprezesem C. M. M. Sp. z o.o. Jedynie w przypadku spółki R. Sp. z o.o. nie ustalono powiązań osób zarządzających tą spółką z osobą P. P.. Ponadto ustalono powiązania osobowe ze spółkami mającymi być dostawcami usług na rzecz Spółki: - C. M. M. Sp. z o.o. (od 17.08.2016 r. [...] Sp. z o.o.) S. M. od 14.05.2015 r. członek zarządu; M. K. od 18.04.2012 r. do 14.05.2015 r. Wiceprezes i udziałowiec (w latach 2013-2015 pracownik Y. Sp. z o.o.), A. P.-B. od 31.03.2014 r. do 14.05.2015 r. prezes zarządu i współwłaściciel. P. P. od 17.08.2016 r. współwłaściciel, od 04.06.2018 r. wiceprezes; D. B. od 14.05.2015 r. do 04.06.2018 r. prezes i udziałowiec (w [...], gdzie od 15.04.2014 r był prezesem, od 16.07.2013 r. właścicielem, w skład zarządu spółki od 15.04.2014 r. wchodzi też P. P.); - N. Sp. z o.o. E. Z. od 06.09.2010 r. do 17.01.2017 r. prezes zarządu i współwłaściciel, w latach 2013-2015 zatrudniona w Y. Sp. z o.o., w latach 2010-2011 zatrudniona w F. P. Sp. j.; A. W. od 19.10.2012 r. do 26.11.2013 r. udziałowiec. P. P. od 05.08.2020 r. prezes zarządu; - T. B. G. Sp. z o.o. - jak wyżej; - F. P. Sp. j. - jak wyżej; - Y. Sp. z o.o. - jak wyżej. Na podstawie analizy danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz dostępnych organowi bazach ustalono powiązania osób biorących udział w transakcjach ze Spółką, jako rzekomi podwykonawcy lub odbiorcy usług. Dyrektor wskazał na powiązania P. P., które przedstawił następująco: - G. Sp. z o.o. (obecnie E. Sp. z o.o.) od 08.03.2007 r. do 29.04.2013 r. prezes zarządu i współwłaściciel, - [...]. z o.o. od 15.04.2014 r. udziałowiec, członek zarządu, - C. S. Sp. z o.o. od 25.03.2016 r. udziałowiec i członek zarządu, - E. PL Sp. z o.o. od 26.11.2014 r. własność M. G. I. L. Sp. j., od 18.03.2016 r. prezes zarządu, -. Sp. z o.o. od 29.12.2014 r. współwłasność M. G. I. L. Sp. j., od 11.03.2020 r. prezes zarządu, - F. P. Sp. j., od 05.09.2008 r. współwłaściciel i wspólnik, - [...] Sp. z o.o. od 01.10.2014 r. współwłaściciel, - Y. Sp. z o.o. od 26.09.2013 r. prezes zarządu i właściciel, - P. Sp. z o.o. (wcześniej C. M. M. Sp. z o.o.) od 17.08.2016 r. współwłaściciel i od 04.06.2018 r. wiceprezes, - N. Sp. z o. o. od 05.08.2020 r. prezes zarządu, właścicielem od 05.08.2020r. jest Y. Sp. z o.o. należąca do P. P., - T. B. Sp. z o.o. (obecnie R. R. Sp. z o.o. ), w okresie za który było prowadzone postępowanie: Z. B. - członek zarządu i R. K. - członek zarządu, właścicielami spółki są M. G. I. L. Sp. j. oraz T. Sp. z o.o., należąca do P. P., Z. B., R. K. i M. G. I. L. Sp. j., a której rzeczywistym beneficjentem jest P. P.. Organ odwoławczy przedstawił również powiązania innych osób biorących udział w transakcjach ze Spółką, wskazując w szczególności na sprawowane przez nich funkcje w poszczególnych firmach podwykonawców lub zleceniodawców Spółki. Dyrektor podsumował, że w Spółce prezesem zarządu i współwłaścicielem w okresie od 08.03.2007 r. do 29.04.2013 r. był P. P., a od 29.04.2013 r. prezesem zarządu i od 25.11.2014 r. właścicielem i jedynym udziałowcem jest A. P.-B., wcześniej zatrudniana w firmach należących do P. P., tj. od roku 2010 do 2014 w F. P. Sp. j., w latach 2013-2014 w Y. Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego ustalono więc, że osobą, która zorganizowała schemat transakcji związanych z pozyskaniem środków unijnych na realizacje projektów głównie w dziedzinie informatyki był P. P.. Poprzez utworzenie szeregu spółek z o.o., w których właścicielami, współwłaścicielami, prezesami, prokurentami byli wcześniejsi bądź aktualni pracownicy jego spółek (głównie F. P. Sp. j. oraz Y. Sp. z o.o.) oraz poprzez faktury VAT wystawione przez te podmioty, mógł on dokumentować koszty związane z projektami, na które otrzymał dofinansowanie. Ustalono również, że Spółka sama zleconych usług nie wykonywała, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała odpowiedniego sprzętu informatycznego, a otrzymane zlecenia od kontrahentów miała zlecać podwykonawcom. Dla uwiarygodnienia przebiegu transakcji służących rozliczeniu dofinansowanych projektów zarówno podwykonawcy Spółki, jak i sama Spółka byli w większości przypadków w posiadaniu stosownych umów, protokołów odbioru oraz faktur na realizację poszczególnych projektów. Były to też w większości przypadków jedyne dokumenty mające świadczyć o wykonanych usługach. Spółka w okresie od 1.07.2014 r. do 31.12.2015 r. nie była podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą oraz nie była faktycznym dostawcą usług widniejących na fakturach sprzedaży. Organ odwoławczy omówił typowe elementy świadczące o tym, iż działania Spółki w ww. okresie posłużyły wyłącznie udokumentowaniu i rozliczeniu projektów dofinansowanych pożyczkami z PARP przez podmioty powiązane z osobą P. P., nie zaś uzyskaniu przez Spółkę dochodu z tytułu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie wykazała, kto był autorem przygotowanych ofert dla zapytań ofertowych i jednocześnie nie dowiodła, że samodzielnie mogła i oferty te przygotowała. Spółka nie miała wpływu na zaproponowane ceny wskazane w formularzach ofertowych, które były Spółce z góry narzucone (podane w ofertach ceny za poszczególne elementy projektów były bardzo szczegółowe i wymagały specjalistycznej wiedzy i rozeznania cen rynkowych, a wyjaśnienia Prezes Spółki co do sposobu ustalania cen są niewiarygodne). Dobór kontrahentów to jest zlecającego oraz podwykonawcy był Spółce również z góry narzucony, o czym świadczą daty zawartych umów. Umowy z podwykonawcą były zawierane prawie natychmiast po podpisaniu umowy ze zlecającym, występują też przypadki, gdy Spółka najpierw zawierała umowę z podwykonawcą, a dopiero potem zawierała umowę ze zlecającym, co oznacza, że udział podmiotów zaangażowanych w dany projekt ustalony był wcześniej niż rozstrzygnięcie zapytania ofertowego. Dokumentacja Spółki, włącznie z wystawianiem w jej imieniu faktur mających dokumentować transakcje pomiędzy podmiotami będącymi zleceniodawcami, jak i podwykonawcami Spółki, prowadzona była przez jeden podmiot gospodarczy, tj. T. Sp. z o.o., którego wspólnikiem był P. P., główny beneficjent dofinansowywanych projektów. Wartość projektów (ponad 12 min zł), jakich realizacji w okresie 1,5 roku podjęła się Spółka nie posiadając żadnego pracownika ani zaplecza technicznego, i związane z tym ryzyko niewykonania zleceń wskazują, że rola Spółki mającej działać jako pośrednik została z góry zaaranżowana w łańcuchu powiązanych podmiotów. Mając na uwadze powyższe, Spółki nie można uznać za podatnika, prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. Ustalenia wobec poszczególnych kontrahentów Spółki organ odwoławczy przedstawił następująco: 1) [...] Sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka zawarła z [...] Sp. z o.o. dwie umowy, w których określono [...] Sp. z o.o. jako zleceniodawcę, a E. Sp. z o.o. jako wykonawcę usług, tj.: - umowę z 30.12.2013 r., której wartość prac określono na kwotę netto [...] zł plus podatek VAT (brutto [...] zł - według harmonogramu rzeczowo-finansowego); - umowę nr [...] z 30.12.2013 r. w której wartość usług określono na kwotę brutto [...] zł. Zgodnie z zawartymi umowami wartość prac przyjętych do wykonania od [...] Sp. z o.o. wynosi ogółem kwotę netto [...] zł, brutto [...] zł. W badanym okresie stwierdzono, że Spółka wystawiła z tytułu usług objętych ww. umowami na rzecz [...] Sp. z o.o. 17 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w okresie lipiec i wrzesień 2014 r. i na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł w okresie październik i grudzień 2014 r. 2) [...] Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka zawarła z [...] Sp. z o.o. 14 umów, gdzie zlecającym jest [...] Sp. z o.o., a wykonawcą E. Sp. z o.o.: - umowę z 16.01.2014 r., której łączną wartość bez podatku VAT określono na kwotę [...]zł za analizę rynku angielskojęzycznego; [...] zł za opracowanie analizy rynku hiszpańskojęzycznego i [...] zł za opracowanie analizy rynku niemieckojęzycznego; z tytułu zawartej umowy w kontrolowanym okresie nie stwierdzono faktur VAT dotyczących opracowania wyżej wymienionych analiz; - umowę z 16.01.2014 r., której wartość przedmiotu określono na kwotę [...]zł, bez podatku VAT, w zakresie tej umowy w dokumentach Spółki E. nie stwierdzono faktur sprzedaży w okresie kontrolowanym; - umowę z 16.01.2014 r., której wartość prac w umowie określono na kwotę [...]zł, bez podatku VAT, w kontrolowanym okresie Spółka nie wystawiła na rzecz [...] żadnej faktury w ww. zakresie; - umowę z 16.01.2014 r., której wartość prac określono na kwotę [...]zł, bez podatku VAT; - umowę z 16.01.2014 r., której wartość zamówienia została określona na kwotę: [...] zł, bez podatku VAT za opracowanie aplikacji głównej Systemu na rynek angielskojęzyczny; [...] zł, bez podatku VAT za opracowanie aplikacji głównej Systemu na rynek hiszpańskojęzyczny i [...] zł, bez podatku VAT za opracowanie aplikacji głównej Systemu na rynek niemieckojęzyczny; - umowę z 16.01.2014 r., której wartość określono na kwotę [...]zł, bez podatku VAT; - umowę z 23.01.2014 r., której wartość prac określono na kwotę [...]zł, bez podatku VAT; - umowę z 10.02.2014 r., której wartość prac określono na kwotę: [...] zł, za opracowanie API integrującego portale społecznościowe w wersji anglojęzycznej; [...] zł, za opracowanie API integrującego portale społecznościowe w wersji hiszpańskojęzycznej; [...] zł, za opracowanie API integrującego portale społecznościowe w wersji niemieckojęzycznej; - umowę z 13.03.2014 r., której wartość określono na kwoty: [...] zł, bez podatku VAT za wykonanie Aplikacji przeznaczonej na system operacyjny IOS; [...] zł, bez podatku VAT za wykonanie Aplikacji przeznaczonej na system operacyjny Windows i [...] zł, bez podatku VAT za wykonanie Aplikacji przeznaczonej na system operacyjny Android; termin realizacji przedmiotu umowy został określony na 30 maja 2014 r. dla aplikacji mobilnej na platformie IOS, 30 czerwca 2014 r. dla aplikacji mobilnej na platformie Android i Windows Phone; - umowę z 13.03.2014 r., której wartość przedmiotu określono po [...] zł na każdy rynek, tj. angielskojęzyczny, niemieckojęzyczny i hiszpańskojęzyczny, łączna kwota umowy netto to [...] zł; - umowę z 21.03.2014 r., której wartość przedmiotu umowy określono na kwotę [...]zł, która to kwota aneksem z 24 marca 2014 r. została zmieniona na kwotę [...]zł za przeprowadzenie działań marketingu wirusowego na ww. rynkach oraz [...] zł za przeprowadzenie działań promocyjnych na ww. rynkach; - umowę z 15.05.2014 r. dotyczącą usługi prowadzenia profilu na portalu Facebook, za którą ustalono wynagrodzenie w wysokości netto [...] zł; - umowę z 23.05.2014 r., której wynagrodzenie określono na kwotę netto [...] zł; - umowę najmu sprzętu z 15.05.2014 r., która została zawarta na okres od 15 maja 2014 r. do grudnia 2014 r., a wynagrodzenie określono na kwotę [...]zł na miesiąc uiszczane kwartalnie na podstawie wystawionych faktur VAT. W okresie kontrolowanym w dokumentach Spółki nie stwierdzono faktur dotyczących wynajmu sprzętów biurowych dla Spółki [...]. Zgodnie z przedłożonymi umowami łączna kwota zleconych usług przez [...] Sp. z o.o. w zakresie opracowania platformy [...] (platforma dotycząca rynku szkoleń) wynosi netto [...] zł. W badanym okresie stwierdzono, że Spółka wystawiła z tytułu usług objętych ww. umowami na rzecz [...] Sp. z o.o. tylko 4 faktury VAT (w grudniu 2014 r., czerwcu, sierpniu i grudniu 2015 r.) na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Na podstawie okazanych umów zawartych przez Spółką z T. Consulting P. Sp. j. ustalono, że 17.01.2014 r. została zawarta umowa obejmująca zaprojektowanie, zaprogramowanie oraz wdrożenie platformy społecznościowej [...] (działanie platformy opiera się na parowaniu dwóch osób (aktorów systemu) na zasadzie posiadania potrzeby (użytkownik platformy), a możliwości jej zaspokojenia (specjalista w platformie). Zasobem, który będzie dostarczany w ww. sposób będzie wiedza, konkretne informacje, umiejętności w interakcji 1:1 w formie konwersacji w czasie rzeczywistym za pomocą internetu. Wartość prac w umowie określono na kwotę netto [...] zł. 3) F. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka zawarła 24.07.2014 r. umowę z F. Sp. z o.o., gdzie F. Sp. z o.o. jest zlecającym, a E. Sp. z o.o. jest wykonawcą. Wartość prac w umowie określono na kwotę netto [...] zł, a termin realizacji umowy określono na 30.06.2015 r. W toku kontroli ustalono, że pomiędzy E. Sp. z o.o. (zlecającym), a N. Sp. z o.o. (wykonawcą) zawarto w okresie od marca do sierpnia 2014 r. trzy umowy, tj.: - umowę z 17.03.2014 r. dotyczącą kompleksowego zaprojektowania i wykonania modułów płatności obsługujących najważniejsze formy płatności on linę, w tym: przelewy natychmiastowe (przelew 24), przelewy za pomocą systemu PayPal lub innych systemów działających na wybranych rynkach zagranicznych, przelewy kartą kredytową. Wartość prac w umowie określono łącznie na kwotę [...]zł; - umowę z 7.04.2014 r., przedmiotem której jest wykonanie usług informatycznych, a wykonanie przedmiotu umowy będzie polegało na integracji silnika aplikacji z warstwą prezentacji danych oraz bazą danych. Wynagrodzenie w umowie określono na kwotę netto [...] zł; - umowę z 4.08.2014 r. dotyczącą usług informatycznych związanych z wykonaniem modułu integracji z programami finansowo-księgowymi oraz modułu integracji z programami zawierającymi informację o przyszłych zobowiązaniach/należnościach walutowych i modułu integracji z kantorami walutowymi modułu klienckiego. Wynagrodzenie za usługi w umowie określono na kwotę netto [...] zł. Ogółem zawarte umowy z N. Sp. z o.o. opiewają na kwotę netto usług [...] zł. W żadnej z okazanych umów nie wskazano, że jest ona związana z platformą F.. W trakcie analizy okazanych dokumentów związanych z realizacją platformy F. stwierdzono, że Spółka w związku z realizacją przedmiotowej platformy wykazała nabycia w wyższej kwocie niż zafakturowana sprzedaż na F. Sp. z o.o. Sprzedaż netto na rzecz F. Sp. z o.o. wynosi [...] zł, a zakupów dokonano na łączną kwotę [...]zł. 4) E. .PL Sp. z o.o. Spółka zawarła 7.08.2014 r. z E..PL Sp. z o.o. umowę na wykonanie systemu wspomagającego proces wyszukiwania znaków towarowych i wzorów przemysłowych. Według umowy całość usług określono na kwotę netto [...] zł. W badanym okresie (od sierpnia 2014 r. do grudnia 2015 r.) Spółka wystawiła na rzecz E..PL Sp. z o.o. faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. 5) C. S. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka od firmy C. S. Sp. z o.o. przyjęła do wykonania zlecenie na wykonanie prac rozwojowych pod kątem rozwoju planowanego systemu informatycznego aplikacji C. S.. Zostały zawarte cztery umowy pomiędzy C. S. Sp. z o.o. jako zleceniodawcą, a E. Sp. z o.o. jako zleceniobiorcą, tj.: - umowa nr [...] z 19.05.2014 r., której wynagrodzenie określono na kwotę [...]zł; - umowa nr [...] z 19.05.2014 r., której wynagrodzenie określono na kwotę netto [...] zł; - umowa nr [...] z 2.10.2014 r., za wymienione usługi w umowie określono wynagrodzenie na łączną kwotę netto [...] zł. - umowa z 23.09.2015 r., której wynagrodzenie określono na kwotę netto [...] zł. Łączna wartość netto zawartych umów opiewała na kwotę netto [...] zł. W badanym okresie Spółka wystawiła na rzecz C. S. Sp. z o.o. (od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r.) faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W dniu 1.04.2015 r. została zawarta umowa pomiędzy C. M. M. Sp. z o.o. jako zleceniobiorcą, a E. Sp. z o.o. jako zleceniodawcą. Wartość zleconych usług określono w umowie na kwotę [...]zł netto. Ponadto w toku kontroli ustalono, że Spółka w okresie kontrolowanym wystawiła na rzecz C. S. Sp. z o.o. faktury na łączną kwotę [...]zł netto, natomiast miała dokonać nabyć od F. P. Sp. Jawna i C. M. M. Sp. z o.o. w związku z realizacją systemu C. S. na łączną kwotę netto [...] zł. Zatem wystawione faktury na rzecz C. S. Sp. z o.o. są wyższe od dokonanych nabyć o kwotę [...]zł. 6) T. B. Sp. z o.o. Spółka 20.01.2015 r. zawarła umowę z T. B. Sp. z o.o. jako zamawiającym. Wynagrodzenie za usługi w umowie określono na kwotę netto [...] zł. Spółka wystawiła na rzecz T. B. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z 22.12.2015 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Wykonanie prac rozwojowych". E. Sp. z o.o. powiązała z usługami na rzecz T. B. Sp. z o.o. po jednej fakturze VAT wystawionych przez: - F. P. Sp. Jawna 14.09.2015 r. nr [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: "zgodnie z umową", - N. Sp. z o.o. 31.12.2015 r. nr FA [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: "wykonanie usługi zgodnie z umową". Ustalono, że faktura od N. Sp. z o.o. została również przez Prezes E. Sp. z o.o. powiązana z usługami zafakturowanymi przez Spółkę na rzecz F. Sp. z o.o., która zleciła Spółce opracowanie platformy F.. Z uwagi, że nabycia dokonane od ww. podmiotu były związane z dwoma zleceniami, a faktury nie zawierają szczegółowego określenia wykonania usług nie można określić jaka część z faktury nr FA [...] z 31.12.2015 r. wystawionej przez N. Sp. z o.o. została uznana do wydatków związanych z usługami zafakturowanymi na rzecz T. B. Sp. z o.o. W dniu 7.04.2014 r. została zawarta umowa z N. Sp. z o.o. jako wykonawcą i E. Sp. z o.o. jako zamawiającym, dotycząca wykonania usług informatycznych polegających na integracji silnika aplikacji z warstwami prezentacji danych oraz bazą danych. Wynagrodzenie w umowie określono na kwotę [...]zł netto. 7) R. Sp. z o.o. W ramach zawartej umowy z R. Sp. z o.o. Spółka wystawiała dla R. Sp. z o.o. nw. faktury VAT: - nr [...] z 25.07.2014 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Testowanie poprawności działania API R. - 4 transza"; - nr [...] z 30.09.2014 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Testowanie poprawności działania API R. - 5 transza". Na podstawie sporządzonego przez Prezesa Zarządu Spółki zestawienia faktur sprzedaży w powiązaniu z dokonanymi zakupami ustalono, że do usług zleconych przez R. Sp. z o.o. usługi miała świadczyć firma F. P. Sp. Jawna. Z fakturami sprzedaży na rzecz R. Sp. z o.o. powiązano fakturę zakupu od Spółki F. P. Sp. Jawna nr [...] z 10.09.2014 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: "usługi zgodnie z umową". Ustalono ponadto, że faktura nr [...] z 10.09.2014 r. została również powiązana z fakturami sprzedaży na rzecz C. S. Sp. z o.o. 8) B. G. Sp. z o.o. W trakcie kontroli w zakresie transakcji z T. B. G. Sp. z o.o. Spółka nie okazała umów, protokołów odbioru lub innych informacji, które świadczyłyby o zakresie świadczonych usług. Spółka przekazała umowę z 13.07.2015 r. zawartą z T. B. G. Sp. z o.o. Z tytułu świadczonych usług zleceniobiorcy przysługiwało jednorazowe wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Z tytułu zawartej umowy Spółka na rzecz T. B. G. Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT [...] z 13.08.2015 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Usługi informatyczne". 9) F. P. Sp. Jawna. Spółka do transakcji sprzedaży dla F. P. Sp. Jawna nie okazała żadnej umowy. Transakcje miały być udokumentowane następującymi fakturami wystawionymi dla F. P. Sp. Jawna: - [...] z 31.07.2014 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Wykonanie modułów płatności dla 3 rynków" (brak zapłaty), - [...] z 5.08.2015 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Usługi informatyczne" (przelew z 6.08.2015 r.), - [...] z 30.09.2015 r, na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Usługi informatyczne"(brak zapłaty). Do wystawionych faktur nie przedłożono również żadnego protokołu odbioru prac ani materiałów, które świadczyłyby o wykonaniu usług. Na podstawie sporządzonego przez Prezesa Zarządu Spółki zestawienia faktur sprzedaży w powiązaniu z dokonanymi zakupami ustalono, że do usług zafakturowanych na rzecz firmy F. P. Sp. Jawna powiązano faktury zakupu wystawione przez: - Y. Sp. z o.o. fakturę nr FA [...] z 31.12.2014 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: "zaliczka na usługi", - N. Sp. z o.o. - fakturę nr [...] z 31.12.2015 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: "wykonanie usług zgodnie z umową". Nabycia w okresie kontrolowanym do usług zafakturowanych na rzecz firmy F. P. Sp. Jawna wynoszą ogółem kwotę netto [...] zł. Spółka na rzecz F. P. Sp. Jawna w badanym okresie zafakturowała usługi na kwotę netto [...] zł, tj. większą o [...] zł, w stosunku do powiązanych z tą sprzedażą nabyć. Spółka z Y. Sp. z o.o. zawarła trzy umowy, tj.: - umowa z 1.08.2014 r. dotycząca wykonania systemu wspomagającego proces wyszukiwania znaków towarowych i wzorów przemysłowych, - umowa z 17.09.2014 r. dotycząca doradztwa w zakresie czynności promocyjnych i marketingowych, - umowa z 25.07.2014 r. dotycząca wykonania strony www wraz z panelem administracyjnym do samodzielnej edycji treści na stronie. Żadna z zawartych umów nie dotyczy wykonania modułów płatności, ani usług informatycznych. Ogółem z Y. Sp. z o.o. zawarto umowy na kwotę netto [...] zł. Natomiast z N. Sp. z.o.o. Spółka zawarła trzy umowy, tj.: - umowa z 17.03.2014 r. dotycząca kompleksowego zaprojektowania i wykonania modułów płatności dla trzech rynków (angielskojęzycznego, hiszpańskojęzycznego i niemieckojęzycznego) obsługujących najważniejsze formy płatności online, - umowa z 7.04.2014 r. obejmująca wykonanie usług informatycznych. Wykonanie przedmiotu umowy polegać będzie na integracji silnika aplikacji z warstwą prezentacji danych oraz bazą danych, - umowa z 4.08.2014 r. dotycząca usług informatycznych w postaci wykonania modułu integracji z programem finansowo-księgowym oraz modułu integracji z programem zawierającym informacje o przyszłych zobowiązaniach/należnościach, wykonanie modułu Integracji z kantorem walutowym oraz modułu klienckiego. Ogólna wartość netto zawartych umów z N. Sp. z o.o. wynosi netto [...] zł. Wykonanie usług kompleksowego zaprojektowania i wykonania modułów płatności dla trzech rynków Spółka zleciła [...] Sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej 13.03.2014 r. (wartość przedmiotu umowy [...] zł netto). Przy realizacji tej usługi Spółka skorzystała z usług podwykonawcy, tj. N. Sp. z o.o. zgodnie z umową zawartą 17.03.2014 r. (wartość przedmiotu umowy [...] zł netto). Analizując i porównując transakcje zakupu z transakcjami sprzedaży na rzecz F. P. Sp. Jawna Naczelnik podkreślił, że przy usłudze wykonania modułów płatności dla trzech rynków Spółka zgodnie z zawartymi umowami nabyła usługi w tym zakresie za kwotę [...]zł, natomiast ich sprzedaż na rzecz F. P. Sp. Jawna zgodnie z fakturą opiewa na kwotę netto [...] zł. Spółka oprócz wyżej wymienionej faktury na sprzedaż w kwocie netto [...] zł, nie przedłożyła dokumentów, które uprawdopodobniłyby wykonanie tej usługi. 10) Y. Sp. z o.o. W dniu 10.09.2014 r. Spółka zawarła umowę z Y. Sp. z o.o., przedmiotem której było wykonanie prezentacji filmowej - ATL produktu (łącznie 6 spotów, każdy trwający 15 sekund) oraz filmu dotyczącego MobiGolfa trwającego 60 sekund. Wynagrodzenie za usługę w umowie określono na kwotę netto [...] zł, Spółka wystawiła na rzecz Y. Sp. z o.o. nw. faktury: - [...] z 16.12.2014 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Przygotowanie filmów reklamowych i animacji według umowy", - [...] z 28.12.2015 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem: "Wykonanie prac rozwojowych". Usługi opisane w umowie zostały potwierdzone tylko fakturą nr [...] z 16.12.2014 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W zakresie usług wykazanych na fakturze VAT nr [...] z 28.12.2015 r., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotyczących wykonania prac rozwojowych nie wskazano jakiego rodzaju prace ta faktura dokumentuje. Na podstawie sporządzonego przez Prezesa Zarządu Spółki zestawienia faktur sprzedaży w powiązaniu z dokonanymi zakupami ustalono, że do usług zafakturowanych na rzecz Y. Sp. z o.o. powiązano nw. faktury zakupu wystawione przez: - G. P. Sp. z.o.o. - faktura nr [...] z 12.12.2014 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: "Przygotowanie filmów reklamowych i animacji według umowy". Z G. P. Sp. z o.o. 7.04.2014 r. zawarto umowę, w której Spółka zleciła wykonanie filmów 9 spotów ATL reklamowych. Wynagrodzenie według umowy określono na kwotę [...]zł brutto i na taką kwotę została wystawiona przedmiotowa faktura. - N. Sp. z o.o. - faktura nr FA [...] z 31.12.2015 r., na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: "Wykonanie usług zgodnie z umową". Ze Spółką N. Sp. z o.o. zawarto trzy umowy: umowę z 17.03.2014 r. umowę z 7.04.2014 r. i umowę z 4.08.2014 r. Ogólna wartość netto zawartych umów wynosi kwotę netto [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w ewidencjach zakupu VAT ewidencjonowała głównie faktury VAT związane z zakupem usług od podwykonawców: F. P. Sp. Jawna, N. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., C. M. M. Sp. z o.o. i G. P. Sp. z o.o. w związku ze zleceniami, które Spółka przyjęła do realizacji na podstawie zawartych umów, dla których wystawiła faktury sprzedaży. W rezultacie przeprowadzonego postępowania ustalono, że faktury nabycia przez Spółkę w spornym okresie nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w ramach działalności gospodarczej. Spółka w spornym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że Spółka odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach zakupów pozostałych, które nie stanowiły wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka nie wykazała, aby zakupy te stanowiły wydatki związane z działalnością gospodarczą. Prezes Spółki w sporządzonym zestawieniu faktur sprzedaży z fakturami dokumentującymi nabycia od podwykonawców nigdzie nie przyporządkowała tych faktur, nie potrafiła udzielić odpowiedzi na pytania, czego dotyczyły transakcje udokumentowane tymi fakturami, co potwierdza tylko brak podstawowej wiedzy Prezes E. Sp. z o.o. na temat działalności tej Spółki. Uwzględniając przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji decyzji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach E. K. zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej podatek dla Spółki za okres od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r., pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za ww. okresy oraz naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie o sygn. RKS [...]/348000 doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki; 2) art. 122 i art. 120 O.p. mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy przeprowadzenia czynności zmierzających do wyjaśnienia w sposób rzetelny materiału dowodowego oraz do bezpośredniego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób rzekomo uczestniczących w łańcuchu spółek nakierowanych na dokonanie wyłudzenia mienia; 3) art. 187 i art. 191 § 1 O.p. mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, dokonanie interpretacji zgromadzonych dowodów z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania, doświadczenia życiowego oraz logiki; 4) art. 86 ust 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 112c pkt 2 ustawy VAT, poprzez uznanie czynności faktycznych - rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącą - jako elementów oszustwa podatkowego będących wynikiem świadomego uczestnictwa Spółki w działaniach innych podmiotów nakierowanych na wyłudzenie mienia w postaci pożyczek od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości; 5) art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy wystawione przez Spółkę faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w sytuacji w której doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki; 6) art. 199a § 3 O.p. polegające na zaniechaniu wystąpienia, wobec powstania wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 19 października 2023 r. pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę i wnioski w niej zawarte. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Na wstępie – w kontekście zarzutów skargi – należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za III kwartał 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r., natomiast za okresy: IV kwartał 2014 r., I, II i III kwartał 2015 r. - rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r., a jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r., zaś za IV kwartał 2015 r. - rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. a jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r. Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli podatkowej w Spółce E. w dniu 1 października 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach zawiadomił Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przez E. Sp. z o.o. przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks. Wraz z zawiadomieniem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przesłał zgromadzone w toku kontroli dowody wskazujące na ustalone nieprawidłowości (tj. rejestry zakupu i sprzedaży E. Sp. z o.o. wraz z zestawieniem faktur sprzedaży w powiązaniu z fakturami zakupu, wydruki złożonych deklaracji [...] przez E. Sp. z o. o., pisma z urzędów skarbowych, faktury zakupu i sprzedaży dotyczące kontrahentów, protokół kontroli dotyczący B.-D. L. Sp. z o.o.). W dniu 21 października 2019 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wszczął w sprawie śledztwo, a pismem z 28 października 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach zawiadomił Spółkę E. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. A. P.-B. jako Prezes Zarządu E. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okres odebrała 13 listopada 2019 r. Na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Jak wynika z akt sprawy Prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce- Zachód w K. 17 lipca 2020 r. zawiesił śledztwo o sygn. PR 3 Ds. [...] (RKS [...]/348000). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił także szczegółowo, dlaczego w sprawie nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd nie znalazł podstaw, by taki wniosek organu podważyć. W tej sprawie kontrola podatkowa w E. w podatku od towarów i usług została wszczęta 26 sierpnia 2016 r. i była prowadzona do 22 kwietnia 2020 r. W jej toku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach zebrał obszerny materiał dowodowy. Sąd zauważa, że z uwagi na ilość podmiotów, z którymi skarżąca Spółka współpracowała, kontrola podatkowa wymagała podjęcia czasochłonnej inicjatywy dowodowej przez kontrolujących. Istniała konieczność wyjaśnienia powiązań pomiędzy podmiotami, na które wskazywał kolejno gromadzony materiał dowodowy. W protokole kontroli opisano szczegółowo jej przebieg i wyniki ustaleń kontrolujących. Nie ma wątpliwości, że materiał dowodowy zgromadzony przed 1 października 2019 r. dawał podstawy, by przedstawić go do oceny w aspekcie odpowiedzialności karno-skarbowej. Zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego skierowane do organu właściwego z 1 października 2019 r. zawierało nie tylko wyjaśnienie podstaw podjęcia takiego kroku procesowego, ale przede wszystkim przedstawiało skutek analizy szeregu dowodów zgromadzonych w kontroli podatkowej pomimo, że ta kontrola jeszcze nie została zakończona. W dniu 15 października 2021 r. materiał ten został uzupełniony. Co dalej istotne, już w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej też "Naczelnik ŚUCS") podjął działania procesowe zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego na potrzeby tego postępowania. Zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach o przekazanie określonych dokumentów i informacji. W dniu 17 grudnia 2019 r. wystąpił także do Prokuratur Regionalnych w Rzeszowie i Krakowie o udzielenie informacji, czy podległe im jednostki organizacyjne prowadziły postępowanie przygotowawcze wobec wymienionej grupy podmiotów (kontrahentów E.). W tej samej dacie Naczelnik ŚUCS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w K. o informacje dotyczące T. B. sp. z o.o., a w dniu 13 stycznia 2020 r. wystąpił do ZUS o informacje o odprowadzaniu składek społecznych za zatrudnionych pracowników przez wymienione podmioty (kontrahentów E.). W dniu 14 stycznia 2020 r. Naczelnik ŚUCS zwrócił się do PARP w Warszawie o dane dotyczące udzielenia wymienionym w tym piśmie podmiotom (kontrahentom skarżącej) środków z funduszy unijnych w postaci dofinansowania lub zaciągniętych pożyczek. W dniu 20 stycznia 2020 r. prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce-Wschód przedłużył okres śledztwa. Następnie w dniu 16 kwietnia 2020 r. Naczelnik ŚUCS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w Kielcach o udzielenie informacji o prowadzonych postępowaniach dotyczących 10 podmiotów (kontrahentów E.) oraz samej skarżącej i spółki [...] sp. z o.o. W dniu 14 maja 2020 r. Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach doręczył organowi prowadzącemu postepowanie karno-skarbowe protokół kontroli z 21 kwietnia 2020 r. oraz dalsze dokumenty, które zgromadził w toku kontroli podatkowej, w tym protokół przesłuchania strony. W dniu 17 lipca 2020 r. prokurator zawiesił śledztwo, oczekując na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego. Powyższe okoliczności przekonują Sąd, że na datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniał taki materiał dowodowy, który mógł stanowić podstawę wszczęcia tego postępowania i wszczęcie to nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Postępowanie to wszczął inny, niezależny od prowadzącego kontrolę podatkową, organ administracji publicznej, który dokonał określonej oceny tego materiału na potrzeby postępowania karnego skarbowego, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Uznano, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono powody, dla których organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Organ prowadzący postepowanie karne skarbowe nie był bierny dowodowo i podjął własną, niezależną inicjatywę dowodową. O zawieszeniu śledztwa zadecydował organ prokuratorski. Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który przypada na 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. nie może świadczyć o tym, iż miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oczywiście postępowanie karno-skarbowe obejmowało swoim zakresem okres od III kwartału 2014 r. aż do IV kwartału 2015 r., co oznacza, że odnośnie IV kwartału 2014r. i poszczególnych kwartałów 2015 r. do wszczęcia postepowania karno-skarbowego doszło, gdy do upływu biegu terminu przedawnienia było jeszcze dużo czasu. Powyższe okoliczności oceniane łącznie - zdaniem Sądu - prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej nie później niż z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W kontekście dalszych zarzutów skargi, Sąd poczyni uwagi tylko co do niektórych okoliczności. Sąd podziela bowiem w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwie postępowanie podatkowe, a wcześniej kontrolę podatkową, ujawniając, że Spółka E. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, a jedynie pozorowała taką działalność. Świadczy o tym szereg okoliczności, opisanych przez organy, tj.: - niski kapitał zakładowy Spółki (100.000 zł) w porównaniu do wartości transakcji, jakie zostały wykazane na podważonych fakturach Vat (zakupy o wartości ponad 12 mln zł, sprzedaż netto ponad 12 mln zł); - brak rzeczywistej siedziby Spółki – w lokalu pod adresem zgłoszonym w KRS jako siedziba Spółki w K. przy ul. [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza; z wyjaśnień prezes zarządu E. wynika wręcz, że nie była ona w siedzibie skarżącej Spółki; dowody wskazują, że na terenie województwa świętokrzyskiego można było uzyskać środki unijne na dofinansowanie inwestycji; - brak zatrudnienia pracowników, pomimo realizowania skomplikowanych projektów informatycznych; - brak środków trwałych, wyposażenia charakterystycznego przy prowadzeniu działalności w zakresie usług informatycznych (np. komputerów, serwerów); - brak kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej takich, jak: koszty najmu, obsługi księgowej, nabycia sprzętu, artykułów biurowych, papieru do drukarki, tonerów, paliwa dla dojazdu do klientów, reklamy - poza jednym zakupem artykułów biurowych na kwotę netto [...] zł, zakupem pieczątek na kwoty netto [...] zł i netto [...] zł; - brak kosztów przygotowania ofert dla zapytań ofertowych do projektów przyjętych do wykonania przez E., pomimo konieczności specjalistycznej wiedzy w zakresie oferowanych do realizacji projektów informatycznych i konieczności znajomości cen obowiązujących na rynku za tego rodzaju usługi/projekty; - nabycia i sprzedaż usług/produktów od i na rzecz określonego kręgu podmiotów, które to podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane były z osobą P. P.; - brak ekonomicznego celu w prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, gdyż Spółka nie dbała o zdobycie innych spoza grupy podmiotów powiązanych kontrahentów, nie reklamowała się, nie budowała pozycji rynkowej; - powiązanie osób zarządzających spółką z osobą P. P., który w latach 2007-2013 był prezesem zarządu poprzednika prawnego E., a prezesem zarządu w okresie kontrolowanym była A. P.-B. zatrudniona w latach 2010-2014 przez firmy należące do P. P.; - brak faktycznego władztwa jak właściciel nad programami tworzonymi przez podwykonawców Spółki, które nie były przekazywane Spółce; - brak ekonomicznego uzasadnienia dla udziału skarżącej jako pośrednika, albowiem Spółka zawierała umowy z podmiotami, które były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo, zatem mogły one bez pośrednictwa E. (nie dysponującej przecież zapleczem kadrowym i technicznym) zawierać kontrakty, a przez to nie podwyższać kosztów świadczenia usług/projektów; - brak samodzielności Spółki w dokumentowaniu transakcji z uwagi na prowadzenie księgowości skarżącej i współpracujących z nią podmiotów przez T. Sp. z o.o. należącej do P. P., o czym świadczy ten sam klucz umieszczony na fakturach; - brak wiedzy prezes zarządu E. co do przebiegu transakcji, których podjęła się Spółka, brak znajomości szczegółów projektów przyjętych do realizacji i brak staranności w dokumentowaniu realizacji zawieranych umów, a to w kontekście ilości i różnorodności projektów, których dotyczyły zawarte kontrakty; - brak samodzielności E. w ustalaniu cen dla projektów z uwagi na doliczanie przez Spółkę marży do cen zaakceptowanych już wcześniej w ofertach, a także zawieranie umów z niektórymi podwykonawcami zanim jeszcze Spółka przyjęła zlecenie realizacji projektu; - brak ponoszenia ryzyka gospodarczego z uwagi na podejmowanie zobowiązań od określonych odbiorców i zlecanie wykonania projektów podmiotom spośród pewnej określonej grupy dostawców; - brak dążenia do osiągania maksymalnych korzyści finansowych i znikome obciążenia podatkowe, gdyż Spółka wykazała stratę w 2014 r. i w 2015 r. przy sprzedaży netto na kwotę łącznie powyżej 12 mln zł; - brak dowodów na fatyczne powstanie projektów, brak wiarygodnych dokumentów, że projekty sprzedane przez Spółkę zostały zrealizowane; - brak istnienia kontrahentów, co uniemożliwia weryfikację projektów, albowiem powiązane z E. podmioty współpracujące ze skarżącą w większości zostały wykreślone przez właściwe urzędy skarbowe z bazy podatników Vat, niektóre także z KRS, co skutkowało brakiem kontaktu z tymi podmiotami i ich weryfikację podatkową. Powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że w spornym okresie skarżąca Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Należy pamiętać, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 K.s.h.). Z akt sprawy wynika, że celem wspólników skarżącej Spółki winno być prowadzenie działalności gospodarczej (związanej z oprogramowaniem). Działalność gospodarcza to działalność zarobkowa (art. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców), nakierowana na osiągnięcie zysku. Wyartykułowane przez organy podatkowe i powołane wyżej cechy działalności prowadzonej przez E. w żadnym razie nie wskazują, aby celem tej działalności było osiągnięcie zysku w kontrolowanym okresie. Skarżąca stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była zbytecznym pośrednikiem w łańcuchu dostaw pomiędzy jej zleceniodawcami i zleceniobiorcami. Podmioty, które kupowały od Spółki usługi/produkty informatyczne i które sprzedawały Spółce te usługi/produkty, to był zamknięty krąg spółek, wykreślonych nastąpienie - w okresie trwania kontroli podatkowej prowadzonej wobec E. - z bazy podmiotów będących podatnikami Vat z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych lub "wątpliwe istnienie". Księgowość E. prowadziły podmioty wspólne dla skarżącej i powiązanych osobowo kontrahentów. Słusznie organy zwróciły też uwagę na zawiadomienie z 5 grudnia 2017 r. o utraceniu dokumentacji księgowej z firmy 3D Orto (atak hackerski), która prowadziła księgowość dla skarżącej i innych podmiotów z nią powiązanych osobowo. W świetle powyższego - w ocenie Sądu - zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury sygnowane przez ww. podmioty powiązane nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie może być wątpliwości, że Spółka E. była wyłącznie dodatkowym ogniwem w łańcuchu podmiotów związanych z realizacją produktów opisanych fakturami. Z przepisów ustawy Vat wynika, że możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"), W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w obszernych uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach, wykazały, że w okresie, którego dotyczyła kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe, Spółka E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowała. Spółka nie była faktycznym kupującym ani sprzedającym określonym na otrzymanych i wystawionych fakturach VAT. Niewątpliwie w niniejszej sprawie dopiero wnikliwa analiza wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, przez pryzmat logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, pozwala na wysnucie wniosków o fikcyjności prowadzonej przez E. działalności gospodarczej. Strona nie legitymuje się żadnymi takimi dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Organy wyjaśniły przekonywująco, że władze Spółki miały świadomość uczestnictwa w procederze zmierzającym do nadużyć w Vat. Wypada podkreślić, że prezes zarządu Spółki nie wykazała, aby posiadała ona odpowiednie przygotowanie zawodowe, a Spółka zaplecze techniczne do tego, by koordynować tak wiele zleceń, jakich podjęła się Spółka w spornym okresie. Były to kontrakty opiewające na bardzo wysokie kwoty, szczegółów tych transakcji prezes zarządu nie pamiętała, ale też nie egzekwowała na drodze prawnie dostępnej należności z nieuregulowanych faktur Vat. Znamienne jest to, że A. P.-B. nie była w siedzibie Spółki. Ta siedziba faktycznie nie istniała. Zarząd E. akceptował udział skarżącej w ujawnionym procederze. Nie dbano o rozwój Spółki, o reklamę. Nie dążono do osiągnięcia zysku. Prezes Zarządu znała osoby zaangażowane w działalność spółek będących kontrahentami E.. Co istotne, władze Spółki nie zadbały o zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów potwierdzających realność prowadzonej działalności gospodarczej, a to - w świetle zakresu prowadzonej działalności, wartości zawieranych kontraktów i znajomości z władzami innych spółek - z punktu widzenia wymogów przepisów podatkowych, jak również zasad przezorności, rzetelności i odpowiedzialności za sprawy Spółki - powinno być zachowaniem oczywistym. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy Vat, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak słusznie NSA podniósł z wyroku z 1 lipca 2023 r. (sygn. akt I FSK 754/19, Lex nr 3605231), podatek od towarów i usług podlega samoobliczaniu przez podatnika. Aby zapewnić jego efektywność należało w ustawie o VAT przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 ustawy o VAT. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyroki NSA z: dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, Lex nr 643144, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09, Lex nr 643147). Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, Lex nr 508163) NSA uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji [...] w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Poza tym wyrażono pogląd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji [...] oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT. Ponadto w judykaturze uznano, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, Lex nr 643144). W wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08 (Lex nr 552188) NSA zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 (Lex nr 578863) NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 (Lex nr 1082187) wskazując, że cyt.: "Art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT." W świetle przedstawionych poglądów nauki prawa podatkowego i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT było w pełni uzasadnione. Dowody zebrane w sprawie wykazały, że został stworzony krąg pośredników (głównie firm powiązanych osobowo), którzy za pomocą fikcyjnych faktur VAT stworzyli pozór wykonania usług informatycznych, mających służyć realizacji danego projektu, wspomaganego ze środków unijnych. Wprowadzenie pośrednika w postaci Spółki E. pomiędzy te spółki miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw, co sztucznie podnosiło wartość inwestycji. Powiązania osobowe pomiędzy zaangażowanymi w oszukańcy proceder podmiotami polegały na pełnieniu przez określoną grupę osób funkcji zarządzających, nadzorczych, bądź na posiadaniu udziałów w tych spółkach. Do tych osób należał przede wszystkim P. P.. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił udział tej osoby w poszczególnych spółkach, ale też takie cechy współpracy E. podejmowanej z każdą ze spółek, które pozwalają na wniosek, że realizowano określony cel w okresie, w jakim realizowane miały być projekty finansowane przez PARP. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16). O aktywności dowodowej organów w tej sprawie każdorazowo Spółka (prezes zarządu) była informowana. Dodatkowo trzeba wyjaśnić, że organ podatkowy nie ma obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy nie poweźmie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tej sprawie organy takich wątpliwości nie powzięły. Sąd nie dopatrzył się zatem wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi. Z tych powodów, nie dostrzegając z urzędu żadnych naruszeń wymagających wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, skarga na zasadzie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.