III FSK 302/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 43/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2021 r., nr 2401-IEW2.4123.27.2021.8 UNP: 2401-21-230912 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., I SA/Gl 43/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2021 r., nr 2401-IEW2.4123.27.2021.8 UNP: 2401-21-230912, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rybniku z 12 sierpnia 2021 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego Wiceprezesa zarządu D. Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka"), solidarnie ze Spółką oraz byłym Prezesem D. B., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Sąd podzielił stanowisko organów, że w tej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, gdyż ich terminy płatności przypadły w 2016 r., co oznacza, że zobowiązania w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją przedawniają się co do zasady najwcześniej 31 grudnia 2021 r. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej została również wydana z zachowaniem terminu, o którym jest mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."). Nie przedawniły się także koszty egzekucyjne, gdyż do tych należności ma zastosowanie art. 65a o.p., regulujący przedawnienie obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych. Skoro nie wygasły zobowiązania główne, to nie mogły ulec przedawnieniu wskazane koszty egzekucyjne. Zdaniem sądu, organy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki, o których mowa w art. 116 o.p. W okresie kiedy powstały zaległości, członkiem zarządu i jednocześnie Wiceprezesem w Spółce była Skarżąca. Zaistniał też stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki. Sąd podzielił także stanowisko organów odnośnie do niewykazania przez Skarżącą przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca nie wykazała braku winny w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej jako: "p.u.n."). Nie wskazała też żadnego majątku z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki choćby w części, zatem kolejna przesłanka uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu nie została spełniona. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 107 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że zaistnienie okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu spółki kapitałowej w każdej sytuacji należy badać biorąc pod uwagę moment powstania zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT określony w decyzji wymiarowej pomijając czas wydania samej decyzji w kontekście pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu co tym samym jest wyrazem interpretacji prawotwórczej i w każdej sytuacji eliminuje z zakresu normy prawnej brak winy osoby trzeciej - członka zarządu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. W oparciu o ten zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego w sprawie. Jednocześnie, zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 §1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ten nie bada z urzędu sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Należy przede wszystkim zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących ustaleń stanu faktycznego sprawy, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że tymi ustaleniami związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Jedyny w istocie zarzut kasacyjny dotyczy błędnej wykładni art. 107 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Oparty jest on na twierdzeniu, że oceniając istnienie przesłanki, jaką jest brak winy w niezgłoszeniu "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, należy wziąć pod uwagę czas wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki, w kontekście pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie od dawna i dość jednolicie wskazuje się, że ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i został zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Niemniej postanowieniem z 31 maja 2023 r., III FSK 228/22, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?" Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, które zostało przedstawione w postanowieniu z 31 maja 2023 r., III FSK 228/22 (postanowienie NSA z 2 października 2023 r., III FSK 302/23). Jednak postanowieniem z 30 października 2023 r., III FPS 2/23, Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w zakresie poddanym analizie, dlatego też postanowieniem z 23 stycznia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie. W konsekwencji orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje dominujący w orzecznictwie pogląd, że ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej. Należy podkreślić, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a takim zobowiązaniem jest podatek od towarów i usług, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie wobec podatnika decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 o.p. Decyzja ta nie konstytuuje jednak tego zobowiązania, a jedynie określa jego prawidłową wysokość. Zobowiązanie to powstało bowiem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa wymagalność tego zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z upływem terminu płatności wynikającego z przepisu prawa. Wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa nie wymaga zatem istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z mocy przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności. Tak rozumianą wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa należy odnosić do przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 116 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 11 p.u.n. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca w terminie podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nie odpowiadałby za zaległości podatkowe spółki, co byłoby nie do pogodzenia w kontekście konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyroki NSA: z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21, z 19 października 2022 r., III FSK 956/21; z 13 czerwca 2024 r., III FSK 921/22). Odnosząc te ogólne uwagi do realiów niniejszej sprawy, należy zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że ciążące na Spółce zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do 30 kwietnia 2016 r. Spółka utraciła bowiem zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 31 marca 2016 r., tj. w dniu, gdy opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania podatkowego przekroczyło 3 miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.n.). Zgodnie zaś z art. 21 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w ciągu 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Taki wniosek nie został w ogóle złożony. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi kasacyjnej, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku sposób wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego zakłada "dorozumianą" winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki, w tym za prawidłowe składanie deklaracji podatkowych. Musi zatem liczyć się z tym, że złożenie nieprawidłowych deklaracji podatkowych może skutkować jego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Należy przy tym wskazać, że przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. W tym zakresie należy odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny (wyrok NSA z 12 października 2023 r., III FSK 2575/21). Oczywiście członek zarządu może podjąć ryzyko niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie spółka jest wypłacalna. Jeżeli jednak zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności (zob. M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281). W tej sprawie Skarżąca błędnie oceniła, że nie istniał stan niewypłacalności Spółki. Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 107 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski