I FSK 1677/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 292/12 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Ke 292/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 23 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 stycznia 2012 r. w sprawie określenia Spółdzielni w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podkreślono, że jednym z przedmiotów działalności Spółdzielni było wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja ciepła. Wytwarzane ciepło dostarczane było do mieszkań członków Spółdzielni oraz sprzedawane odbiorcom zewnętrznym. Dostawę ciepła dla odbiorców zewnętrznych, jak również dla jej członków Spółdzielnia w 2007 r. opodatkowywała VAT według stawki 22%. Z ustaleń kontroli wynika, że nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za poszczególne miesiące 2007 r. dotyczyły: dostaw energii cieplnej dla członków Spółdzielni i odbiorców zewnętrznych oraz nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem kotłowni i polegały na zawyżeniu wartości sprzedaży netto opodatkowanej stawką 22% oraz podatku należnego według tej stawki przez co zaniżono wartość dostawy zwolnionej oraz na zawyżeniu podatku naliczonego z tytułu odliczenia w całości podatku naliczonego od nabyć związanych zarówno z dostawą zwolnioną od podatku, jak też opodatkowaną VAT. Nieprawidłowości nie zostały skorygowane przez Spółdzielnię. Organ stwierdził, że prowadzone ewidencje dostaw i nabyć VAT nie stanowią podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych - zbiorczych zestawień dostaw, prowadzonych przez Spółdzielnię, pozwoliły na określenie wartości dostawy podlegającej zwolnieniu od VAT oraz wartości dostaw opodatkowanych. Zdaniem organu odwoławczego opłaty za dostawy ciepła pochodzącego z własnej kotłowni Spółdzielni, dostarczanego do mieszkań jej członków pobierane były zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. j. t. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.) dalej: ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Członkowie Spółdzielni uiszczali ustalone przez Zarząd i zatwierdzone przez Radę Nadzorczą Spółdzielni opłaty zaliczkowe za centralne ogrzewanie za 1m2 powierzchni użytkowej mieszkania, a po zakończonym sezonie grzewczym rozliczani byli według poniesionych kosztów rzeczywistych za 1m2 powierzchni użytkowej mieszkania. Otrzymane w 2007 r. zaliczki na poczet dostaw centralnego ogrzewania od swoich członków Spółdzielnia opodatkowywała jednak VAT według stawki 22%, co było niezgodne z przepisami ustawy o VAT. Organ powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT . Wskazał przy tym, że zwolnienie od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zawarte przez ustawodawcę w ustawie nie ma charakteru dobrowolności. Spółdzielnia nie miała zatem prawa do opodatkowania czynności dokonywanych na rzecz członków Spółdzielni, tj. dostawy ciepła, bowiem ustawodawca nie przewidział takiej możliwości w ustawie. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółdzielnia złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 120 w zw. z art. 14a i art.14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., którego moc obowiązująca wynika z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590). W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości zakwalifikowania dostawy energii cieplnej dokonywanej przez Spółdzielnię do mieszkań jej członków jako czynności, za które pobiera się opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a w konsekwencji czy są one zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz prawa Spółdzielni do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem kotłowni. W sprawie bezsporne jest, jak stwierdził, że Spółdzielnia produkuje i dostarcza energię cieplną zarówno dla swoich członków, jak i tzw. odbiorców zewnętrznych. Zdaniem skarżącej, czynności dostawy energii cieplnej przez Spółdzielnię swoim członkom nie stanowią czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. To stanowisko skarżącej, w ocenie Sądu, nie odnajduje potwierdzenia w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, dotyczącym okresów od stycznia do grudnia 2007 r. Z powyższej regulacji wynika, że opłaty te mogą obejmować wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, mienia spółdzielni oraz te związane z utrzymaniem i eksploatacją lokali. Wydatki za dostawę energii cieplnej do poszczególnych lokali członków spółdzielni mieszczą się w tychże opłatach. Sąd I instancji podkreślił również, że Spółdzielnia występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (co do prawidłowości naliczania VAT od opłat za centralne ogrzewanie dostarczane do mieszkań swoich członków) we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. w przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym okresu od 2004 r. do 2010 r. wskazała, że opłaty za dostawy ciepła pochodzącego z własnej kotłowni Spółdzielni, do mieszkań członków Spółdzielni, pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z Regulaminem Rozliczeń Kosztów Dostawy Ciepła do Lokali oraz Pobierania Opłat za Centralne Ogrzewanie - lokatorzy mieszkań Spółdzielni rozliczani są według poniesionych kosztów rzeczywistych po zakończonym sezonie grzewczym za 1m² powierzchni użytkowej mieszkania. Dodatkowo na wezwanie Ministra Finansów uzupełniając złożony wniosek strona, potwierdziła jednoznacznie, że pytanie dotyczy prawidłowości naliczania należnego VAT w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz, że opłaty za dostawy ciepła pochodzące z własnej kotłowni Spółdzielni do mieszkań członków Spółdzielni, pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W świetle powyższego, zdaniem Sądu I instancji, uprawnionym jest stwierdzenie, że przedmiotowe dostawy energii cieplnej w kontrolowanym okresie 2007 r. stanowiły czynności spełniające przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Tym samym, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że skarżąca, w zakresie przedmiotowych czynności, rozliczała VAT w sposób nieprawidłowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółdzielnia zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz art. 120 w związku z art. 14a i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., którego moc obowiązująca wynika z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółdzielni podkreślił, że prawo do odliczenia jest związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym kwestia odliczenia pojawiła się podczas postępowania podatkowego jako wtórna w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia części dostaw energii cieplnej. Wbrew stanowisku Sądu I instancji problem dotyczy nie tylko nabycia towarów i usług związanych z "funkcjonowaniem kotłowni" – niezależnie od tego, co Sąd miał na myśli używając takiego nieprecyzyjnego stwierdzenia, ale także zakupów towarów i usług bezpośrednio związanych z produkcją energii cieplnej. Istotne jest, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego w zasadzie nie zakwestionował ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z ustaleń tych wynika, że Spółdzielnia w poszczególnych okresach rozliczeniowych za 2007 r. nie stosowała zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT w odniesieniu do opłat za wytwarzane, przesyłane i dystrybuowane ciepło z własnej kotłowni do mieszkań członków tej Spółdzielni, naliczając podatek VAT według stawki 22 %. Sąd I instancji prawidłowo też dokonał wykładni art. 43 ust 1 pkt 11 ustawy o VAT oceniając, że przepis ten miał obligatoryjne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny sprawy potwierdza, że w 2007 r. dokonywane przez członków Spółdzielni opłaty obejmowały faktycznie koszty dostawy energii cieplnej . Ponadto, co zasadnie Sąd I instancji podkreślił, zakres przedmiotowych opłat został sprecyzowany w akcie wewnętrznym, tj. Statucie Spółdzielni, który w § 110 zobowiązał członków spółdzielni za używanie lokali do wnoszenia opłat na pokrycie przypadających na dany lokal kosztów, w tym kosztów centralnego ogrzewania. Regulacja ta znajduje oparcie w art. 4 ust. 1, 2 i 4 in fine ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowiącym o uiszczaniu opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Natomiast założenia przyjęte przez skarżącą, że zwolnienie od podatku określone w art., 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT w tym przedmiotowe opłaty należy tylko odnieść do części wspólnych nieruchomości ( np. klatki schodowej, świetlicy osiedlowej biura Spółdzielni), nie znajdują podstawy prawnej w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym stanie faktycznym należy uznać za uprawnione stanowisko, że działaniem takim skarżąca naruszyła powołane przepisy prawa materialnego. Prawidłowo też Sąd I instancji przyjął, że aby można było mówić o związaniu organu interpretacją dokonaną postanowieniem z dnia 7 marca 2006r. musi istnieć ścisła tożsamość faktyczna i prawna stanu interpretowanego , która, jak wyjaśnił, nie miała miejsca zważywszy na inny przedmiot rozstrzygnięcia objęty zaskarżoną decyzją . Uznając, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.