I FSK 546/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 563/18 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 zł (cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 563/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS) z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 8 czerwca 2018 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: NUC-S) z 28 kwietnia 2017 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do października 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2013 r. 1.3. NUC-S w S. stwierdził, że 14 faktur wystawionych na rzecz skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, przez P. sp. z o.o. w K., dotyczących zakupu robót ziemnych (5 szt.) i materiałów budowlanych (9 szt.) nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, w konsekwencji czego skarżący zawyżył podatek naliczony w łącznej wysokości 150.022,06 zł, w tym za listopad 2013 r. o kwotę 80.934,48 zł oraz za grudzień 2013 r. o kwotę 69.087,58 zł. 1.4. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie podzielił zarzutów prezentowanych w odwołaniu i podniesionej tam argumentacji. W ocenie organu odwoławczego, za organem pierwszej instancji należało przyjąć, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają stanu faktycznego. P. sp. z o.o. nie dostarczyło bowiem materiałów budowlanych, jak również nie wykonało prac ziemnych opisanych w tych fakturach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie możliwości wykonawczych firmy P. w wiarygodny sposób nie potwierdza spornych dostaw towarów i usług. Odnosząc kwestię badania dobrej lub złej wiary na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie organu odwoławczego skarżący zdawał sobie sprawę, że faktury wystawione na jego rzecz przez P. sp. z o.o. są fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy uznał bowiem, że podatnik przyjmując do rozliczenia kwestionowane faktury winien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i na podstawie okoliczności towarzyszących fakturom wystawionym dotyczącym świadczenia usług miał świadomość, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, okolicznościami o tym świadczącymi jest m.in. brak umowy zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. a skarżącym na okoliczność prac ziemnych na inwestycji przy ul. [...], płatności w formie gotówkowej, brak wiarygodnej dokumentacji dotyczącej transakcji. W ocenie organu odwoławczego, taki sposób postępowania wyraźnie odbiega od wzorca zachowania roztropnego przedsiębiorcy, który zabezpiecza się na ewentualność ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotne jest również to, że w przypadku zdarzeń gospodarczych, których wartość była niższa od kwot zapłaconych na rzecz P. sp. z o.o. skarżący postępował zgodnie z tym wzorcem. Rozstrzygnięcie w zakresie odmowy uznania uprawnienia do zaliczenia do podatku naliczonego obniżającego podatek należny kwot podatku od towarów i usług wynikających z ww. faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o., zdaniem organu odwoławczego, dokonane zostało w oparciu o obszerny i kompletny materiał dowodowy. Organ odwoławczy, mając na uwadze okoliczności ustalone w sprawie, ocenione w postępowaniu odwoławczym we wzajemnym powiązaniu w zakresie funkcjonowania mechanizmu transakcji zakupu przez skarżącego usług oraz materiałów stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby transakcje udokumentowane spornymi fakturami i że skarżący faktycznie nie był ich nabywcą. Zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga strony była niezasadna, gdyż nie stwierdzono aby organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu stanowisko prezentowane przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy oraz racjach prawnych. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy w kontekście znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zarówno z własnej inicjatywy, jak i w związku z wnioskami skarżącego. Sąd stwierdził, że w okolicznościach sprawy zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) nie zasługiwały na uwzględnienie. W sprawie stwierdzono, że spółka P. nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji, które dowiodłyby jednoznacznie okoliczność posiadania w 2013 r. sprzętu oraz urządzeń mogących służyć do wykonania spornych robót ziemnych. Również w zakresie zakwestionowanych dostaw materiałów budowlanych brak jest podstaw by uznać, że to spółka P. je zrealizowała. Brak zatem dowodów potwierdzających, że spółka P. faktycznie wykonała na rzecz skarżącego zakwestionowane usługi i dostawy materiałów. Sąd nie podzielił także zarzutu podnoszonego w skardze co do przekroczenia granic swobodnej oceny i dokonania dowolnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że spółka P. nie mogła wykonać zakwestionowanych usług i dostaw towarów, bowiem nie miała własnego zaplecza technicznego (własnych maszyn i urządzeń) ani też zaplecza osobowego (zatrudnionej kadry). W ocenie Sądu, organ odwoławczy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wskazując, że w odniesieniu do usług budowlanych i dostaw materiałów o łącznej wartości ponad 650.000 zł netto, nie ustalono źródła ich zakupu, środków (sprzętu), którym miały być wykonane, jakichkolwiek osób bezpośrednio obsługujących ten sprzęt, osób nadzorujących przebieg prac fakturowanych przez spółkę P., jak i wiarygodnych dokumentów stanowiących specyfikacje dostarczonych materiałów. Zdaniem Sądu, ocena ta nie ma charakteru dowolności, gdyż znajduje oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie. Sąd uznał również, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż doszło do naruszenia przez skarżącego jako podatnika, obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. co do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku, co tym samym było podstawą ustalenia przez organ wysokości należnego podatku oraz prawidłowych wysokości podatku naliczonego. Organ prawidłowo przy tym zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe dowiodły w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie korespondującego ze sobą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca (tej tezy bowiem skarżący w żaden sposób nie podważył). Tym samym w takiej sytuacji organy te nie miały obowiązku wykazywać, że skarżący uczestnicząc w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, a więc, że mógł podejrzewać na podstawie okoliczności występujących podczas dokonywania transakcji, że w takim procederze uczestniczy. W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył w całości powołany na wstępie wyrok Sądu pierwszej instancji. Domagał się rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego sprowadzającą się do uznania, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe rozpatrując sprawę w opisanym powyżej zakresie oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i dokonały jego właściwej oceny. Zdaniem skarżącego uzasadniony jest w konsekwencji zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organy podatkowe obu instancji odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały w całości lub w części dokonane, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT wysłowionej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie oraz o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nietrafne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191 O.p. 3.2. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej co do braku wystosowania w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w P. sp. z o.o. wezwania do przedłożenia przez tę spółkę dokumentów w postaci dowodów zakupu lub ewidencji środków trwałych. Rację w tym zakresie przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że w sytuacji kontroli krzyżowej w spółce P. w związku z transakcjami ze skarżącym, nie było wymagane odrębne pisemne wezwanie w trybie art. 155 O.p. do okazania tych dokumentów, ponieważ z istoty tych czynności wynika żądanie dostępu do dokumentów będących przedmiotem takiej kontroli. Ponadto, jak wskazał Sąd, niezależnie od powyższego, z akt badanej sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego dwukrotnie bezskutecznie wezwano spółkę P. do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów w celu zweryfikowania spornych okoliczności, a ponadto, jak wynika z decyzji wydanej wobec spółki P., także w trakcie tego postępowania wzywano bezskutecznie tę spółkę do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów, których jednak nie przedłożono. 3.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut nieprawidłowej weryfikacji przez organy dokumentów spółki P. znajdujących się w Sądzie Rejonowym w K., ponieważ czynność taka została dokonana i sporządzono z niej stosowny protokół w dniu 11 grudnia 2017 r., z którego wynika, że w aktach tego Sądu nie stwierdzono dokumentów źródłowych związanych ze skarżącym (brak jest jakichkolwiek dokumentów odnoszących się do kwestii kontaktów gospodarczych B. K. z P. sp. z o.o. oraz dokumentów, które wskazywałyby na zakup usług i towarów sprzedanych następnie B. K., zakupu usług transportowych oraz usług dzierżawy lub wynajmu sprzętu, które posłużyły do realizacji dostaw materiałów budowlanych oraz robót ziemnych na rzecz B. K.). Ponadto w protokole tym stwierdzono, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy [...], którzy przeprowadzali postępowanie kontrolne w spółce P. zeznali, że w trakcie tego postępowania, mimo kilkakrotnych wezwań kierowanych do osób zarządzających i reprezentujących spółkę, nie otrzymali żądanych dokumentów (rejestrów sprzedaży i zakupów, faktur VAT sprzedaży towarów i usług oraz faktur zakupu towarów i usług z 2013 r. ani żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością spółki w 2013 r.). 3.4. Nie można także uwzględnić argumentacji skargi kasacyjnej wskazującej, że skarżący udokumentował sporne transakcje zgodnie z wymogami prawa, ponieważ posiadał "dowody nie tylko w postaci faktur, ale również zlecenia na wykonanie robót budowlanych, pokwitowań zapłaty za faktury, dokumentu zgłoszenia P.. sp. z o. o. jako podwykonawcy na zadaniu przy ul. [...]", a "żaden przepis prawa nie wymaga, aby skarżący był zobowiązany do gromadzenia jakichkolwiek innych dowodów wykonania usług". 3.5. Przede wszystkim należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że podatnik jest obowiązany do rzetelnego prowadzenia, stosownie do art. 193 O.p., dokumentacji w zakresie zawieranych transakcji, w oparciu o którą ma możliwość dowodzenia ich faktycznej realizacji. Niewątpliwie w przypadku robót budowlanych przezorny przedsiębiorca dba o zawarcie stosownej umowy, która co najmniej precyzyjnie będzie określała zakres zleconych robót, sposób kalkulacji wynagrodzenia (ryczałtowe / kosztorysowe) oraz warunki płatności, termin dokonania odbioru robót, sposób dokonania odbioru, a także procedury postępowania na wypadek braku odebrania robót przez inwestora (np. gwarancja należytego wykonania robót, ubezpieczenia). Postanowienia takie powinny mieć zastosowanie zarówno do odbiorów częściowych, jak również do odbioru końcowego. W niniejszej sprawie brak natomiast umowy zawartej pomiędzy P. sp. z o.o. a skarżącym na okoliczność prac ziemnych na inwestycji przy ulicy [...]. Brak też umów na dostawy materiałów budowlanych na rzecz skarżącego dokonywanych przez ww. spółkę. 3.6. Trafnie przy tym organ podatkowy zwrócił uwagę, że z innymi podwykonawcami skarżący zawierał stosowne umowy, sporządzał protokoły odbioru robót oraz rozliczał się za pośrednictwem rachunku bankowego, np. z T. M. (umowa w formie papierowej, protokół odbioru, wynikające z treści faktury regulowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego), który realizował roboty na ww. inwestycji, na której miała także wykonywać prace spółka P. Skarżący podniósł wprawdzie, że nie ze wszystkimi wykonawcami takie umowy zawierał, lecz biorąc pod uwagę wartość prac i dostaw, które miały pochodzić od spółki P (ponad 650.000 zł netto), brak wiarygodnej dokumentacji dotyczącej tych transakcji takiej jak np. w przypadku T. M., wskazuje na brak należytej przezorności skarżącego i narażenie firmy na nieuzasadnione ryzyko braku ewentualnych dokumentów, na podstawie których mógłby w przyszłości dochodzić swoich roszczeń w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usług. 3.7. Ponadto w sposób nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ odwoławczy odmówił wiarygodności przedłożonego przez skarżącego "Zlecenia" z dnia 23.10.2013 r. oraz protokołu końcowego odbioru robót. Trafnie bowiem organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy zeznaniem skarżącego z dnia 27.01.2016 r. a dokumentem w postaci ww. "Zlecenia", w sytuacji gdy w trakcie zeznań w dniu 27.01.2016 r. B. K. kategorycznie stwierdził, że umowa na wykonanie robót ziemnych w 2013 r. z P. sp. z o.o. zawarta została w formie ustnej, a dopiero w dniu 11.04.2016 r., wraz z odwołaniem od decyzji z dnia 24.03.2016 r., zostało przesłane ww. "Zlecenie" z dnia 23.10.2013 r. oraz protokół końcowego odbioru robót, przy czym "Zlecanie" to zawiera wszelkie elementy umowy zawartej pomiędzy zlecającym a wykonawcą (przedmiot, uzgodnioną cenę, termin realizacji przedmiotu umowy oraz podpisy zlecającego – B. K. oraz wykonawcy - przedstawiciela P. sp. z o.o.). Zgodzić się należy z organem podatkowym, że jest mało prawdopodobne, aby - jeżeli dokumenty te zostałyby faktycznie sporządzone w związku z realizacją przedmiotowych robót ziemnych w datach w nich wskazanych – skarżący zeznając m.in. w dniu 27.01.2016 r. nie pamiętałby, chociażby ze względu na wysokość uzgodnionej ceny, tj. 251.800 zł netto, o ich istnieniu i nie przedłożył ich przed wydaniem decyzji z dnia 24.03.2016 r. 3.8. Brak również podstaw do zakwestionowania oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji co do 9 faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. dokumentujących dostawy materiałów na łączną kwotę brutto 492.543,42 zł, w sytuacji gdy nie przedłożono jakichkolwiek innych dokumentów niż faktury, które potwierdzałyby ich dostawę, co biorąc pod uwagę rodzaj i ilość materiałów, brak dokumentów w postaci m.in. zamówień czy protokołów ich obioru (przyjęcia) uznać należy za niewiarygodne. 3.9. Trafnie w tym zakresie zwrócono uwagę na różnice pomiędzy sposobem dokumentowania dostaw przez spółkę P. i przez innych dostawców B. K. np. w przypadku dostaw betonu realizowanych na rzecz B. K. w 2013 r. na potrzeby inwestycji zlokalizowanej przy ulicy [...] przez A. sp. z o.o., dostawom tym towarzyszył każdorazowo dokument w postaci listu przewozowego WZ o określonym, indywidualnym numerze oraz dacie; dokument ten zawiera m.in. wskazanie dostawcy i odbiorcy, adresu inwestycji, wielkość dostawy, numery rejestracyjne pojazdów realizujących przewóz, godzinę załadunku, przyjazdu na budowę, rozpoczęcia wyładunku i zakończenia wyładunku, a także wskazanie numeru receptury. Ponadto, dokument ten opatrzony jest podpisem osoby upoważnionej do odbioru dostawy potwierdzający wykonanie dostawy zgodnie ze zleceniem, a także podpis kierowcy. Tymczasem w przypadku zakwestionowanych dostaw betonu przez P. sp. z o.o. brak jakichkolwiek dowodów, na podstawie których możliwie byłoby zidentyfikowanie dostarczanej mieszanki betonowej. Podobnie w przypadku dostaw drewna w okresie 2013 r. realizowanych przez A. S. na rzecz firmy skarżącego (oprócz faktur, na podstawie których B. K. został obciążony z tytułu przedmiotowych dostaw, każdorazowo dostawom tym towarzyszył dowód dostawy, wskazujący datę dostawy, dostawcę, odbiorcę, nazwę artykułu, ilość, potwierdzenie dostawcy oraz odbiorcy; każdorazowo na dokumencie tym odbiorca potwierdzał fakt dokonania dostawy składając swój podpis). 3.10. W sytuacji zatem gdy w przypadku zakwestionowanych faktur dostaw materiałów budowlanych przez P. spółkę z o.o. na rzecz firmy skarżącego brak jakichkolwiek dokumentów im towarzyszących w formie specyfikacji dostarczonych towarów, nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska zajętego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. 3.11. Trafnie także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za należycie starannego przedsiębiorcę, który realizuje płatności w formie gotówkowej na kwotę ponad 650.000 zł netto, niejednokrotnie jeszcze przed wykonaniem usługi i określeniem zakresu usługi za jaki dokonana została płatność, w sytuacji gdy w przypadku innych transakcji o niższych wartościach, skarżący dokonywał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego po wystawieniu faktury i odbiorze prac. Zasadnie też stwierdzono, że niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest płacenie podwykonawcy za prace, które nie zostały jeszcze odebrane i rozliczone przez inwestora, gdyż racjonalni przedsiębiorcy zakładają realizację płatności dopiero po wykonaniu i odebraniu robót lub określonej ich części, co miało miejsce w przypadku relacji gospodarczych skarżącego z [...] sp. z o.o. 3.12. Za nietrafną również uznać należy argumentację skargi kasacyjnej jakoby świadkowie przesłuchani na wniosek skarżącego potwierdzili fakt wykonywania prac przez P. sp. z o.o. K. J. – były pracownik skarżącego zeznał, że nie kojarzy nazwy P. sp. z o.o. Natomiast Z. G., również były pracownik skarżącego zeznał, że zdaje mu się, że P. to firma z K., która robiła roboty ziemne na ul. [...], a P. G. – kierownik robót na ww. inwestycji podał, że jeżeli go pamięć nie myli, to nazwa P. widniała na samochodach firmy, które były na budowie. Trudno w tej sytuacji w oparciu o zeznania "zdaje mi się" czy "o ile mnie pamięć nie myli" stanowczo wnioskować, że zeznania te potwierdzają fakt wykonywania spornych usług przez P. spółkę z o.o. na rzecz firmy skarżącego w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. 3.13. Niezasadny jest także zarzut niewystąpienia przez organ podatkowy do Wydziału Komunikacji [...] na okoliczność posiadania sprzętu budowlanego przez P. sp. z o.o., gdyż dowód ten uznać należy za nieprzydatny do stwierdzenia, że spółka ta zrealizowała na rzecz skarżącego zakwestionowane transakcje, przy udziale takiego sprzętu. 3.14. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie dopuścił się naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. 3.15. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 9 marca 2023 r. (sygn. akt [...]) w pierwszej kolejności należy podnieść, że Sąd karny w uzasadnieniu tego wyroku zwrócił uwagę na odmienność wymagań kodeksu karnego w zakresie możliwości uznania oskarżonego za winnego popełnienia danego czynu w stosunku do wymogów odpowiedzialności podatkowej. Jak stwierdził ten sąd: "Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, żeby automatycznie rodziła się wówczas zawsze odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, także umyślność (wyjątkowo - nieumyślność) zachowania sprawcy. Nie można wykluczyć, iż firma P. wykonała prace zlecone przy pomocy pracowników zatrudnionych na "czarno", wypożyczonym sprzętem. Wskazują na to zeznania świadków nie związanych w żaden sposób z oskarżonym. Sam fakt, iż kierownictwo firmy P. prowadziło działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, nie rozliczając się z tej działalności nie może obciążać oskarżonego". I z tych powodów, kierując się obowiązującą w procesie karnym zasadą in dubio pro reo wyrażoną w art. 5 § 2 K.p.k., według której nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego, Sąd uniewinnił skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu. W pełni aprobując powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - kierując się jednak zasadami obowiązującymi przy rozstrzyganiu spraw podatkowych – nie mógł tego wyroku uwzględnić przy rozstrzyganiu tej sprawy. Jak wynika bowiem z powyżej przedstawionych rozważań, skarżący nie spełnił w ramach transakcji z firmą P. warunków uznania go za należycie starannego przedsiębiorcę, co wprawdzie nie kwalifikuje go do odpowiedzialności karnej skarbowej, lecz nie uwalnia od odpowiedzialności w sferze podatkowej. 3.16. W sytuacji zatem niepodważenia skutecznie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie, z których wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę z o.o. P. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tzn. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. 3.17. W świetle powyższego skargę kasacyjną podatnika należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA