I FSK 1829/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 801/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. I sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. I sp. k. w W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 801/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. Sp. z o.o. I Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 6 lutego 2023 roku w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 września 2022 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.), przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w niezasadne uchylenie postanowień organów obu instancji wobec uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r., w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu zostało wydane, ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. II. Przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez uchylenie postanowienia Organu oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy te nie wykazały i nie uzasadniły, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji VAT-7 za październik 2018 r.; uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, w związku z art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem oraz uchyleniem poprzedzającego go postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia Organu narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne - łącznie przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu VAT - powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do oddalenia skargi; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i z art. 170 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań przede wszystkim do kwestii wydania wobec Skarżącej nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2022 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 1049/22, w sytuacji, gdy od powołanego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną, co powoduje, że uchylenie obydwu postanowień organów podatkowych nie wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu i nie było wiążące dla WSA rozpatrującego niniejszą sprawę. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkową argumentację Skarżąca przedstawiła w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Skarżący kasacyjnie Organ kwestionuje w skardze kasacyjnej ocenę Sądu pierwszej instancji co do braku wykazania w rozstrzygnięciach przez organy obu instancji przesłanek zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 87 ust 1 i 2 ustawy o VAT. 6. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że organy podatkowe w stosunku do Skarżącej wydały szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć przedłużając terminu zwrotu podatku – tak w odniesieniu do października 2018 r., jak i za kolejne okresy rozliczeniowe. W rozstrzygnięciach tych organy podatkowe potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku generalnie uzasadniały podobnie, wskazując na tożsame okoliczności (profil i model biznesowy działalności Spółki, dokonywanie nabyć głównie od B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., sprzedaż głównie do B. z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadności zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia takie były wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i przesłanki te zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (zob. wyroki: NSA z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22, wszystkie powołane orzeczenia dostępne pozostają w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych zaznaczono, że fakt dokonywania przez Spółkę transakcji z podmiotem z siedzibą na Malcie, dla którego świadczyła ona usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie, czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. 7. Dodatkowo Organ w zaskarżonym postanowieniu powołał się na ustalenie o możliwości uznania, że Spółka błędnie rozpoznała miejsce świadczenia usług, ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji zabezpieczającej stwierdził, że usługi Skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd zlokalizowanego w Polsce, do których stosuje się art. 28 ust 2 ustawy o VAT i w konsekwencji stawkę 23% VAT. Na marginesie wskazać jedynie należy na niesporną okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu z 29 września 2023 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23, w którym Sąd zakwestionował spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia. 8. W tym kontekście za zasadne ocenić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, w którym stwierdził on, że "Wielość i różnorodność pomysłów dotyczących możliwej wadliwości rozliczenia podatkowego Spółki za październik 2018 r. mogłaby – być może – uzasadniać pierwotnie (pierwsze) przedłużenie terminu dokonania zwrotu. Z pewnością nie uzasadnia dobrze postanowienia dziesiątego z kolei, wydanego po bez mała czterech latach od złożenia deklaracji VAT-7 przez Spółkę" (str. 7 uzasadnienia). 9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, który krytycznie odniósł się do możliwości uzasadnienia przez organy podatkowe zasadności dodatkowego zweryfikowania przez podanie przesłanek w sposób ogólny, nieskonkretyzowany. Organ podatkowy korzystając z uprawnienia do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika, czy uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na potrzebę jego dodatkowej weryfikacji, o czym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinien należycie i w sposób wyczerpujący uzasadnić wydane w tym zakresie postanowienie, tak by nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Przedłużając termin zwrotu podatku organ powinien w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 10. Dla rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych istotne znaczenie ma również wcześniejszy etap postępowania w sprawie dotyczącej deklaracji VAT za październik 2018 roku. Pierwotna deklaracja VAT-7 za październik wpłynęła do organu 26 listopada 2018 r. i wykazywała do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do 25 stycznia 2019 r. Kolejnymi postanowieniami termin zwrotu był przedłużany (z 22 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2019 r.; z 24 kwietnia 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r., z 19 sierpnia 2019 r. do 29 listopada 2019 r., z 18 listopada 2019 r. do 31 marca 2020 r., z 16 marca 2020 roku do 30 września 2020 r.). W odniesieniu do ostatniego z wymienionych postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NDMUS), które utrzymane zostało postanowieniem Organu z 8 marca 2022 roku, wydany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z 4 listopada 2022 r. w sprawie III SA/Wa 1049/22, którym uchylone zostały postanowienia organów obu instancji, co przerywało ciągłość dokonywania przedłużeń. 11. W kontekście powyższej przesłanki odnotować należy okoliczność, która nie była znana na etapie wydawania zaskarżonego wyroku, jednak istotnie uzupełnia już uwzględnioną przesłankę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 lipca 2023 r. wyroku oddalającego skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 468/23). Tym samym uchylenie postanowienia wydanego wcześniej w ramach ciągu postanowień przedłużających termin zwrotu sprawiło, że nie zachowano ciągłości przedłużenia terminu zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2018 r. Tym samym aktualizowało się żądanie zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w terminie 60 dni z terminem do 25 stycznia 2019 r. 12. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne, zarówno procesowe (pkt I petitum skargi kasacyjnej), jak i materialnoprawne (pkt II petitum skargi kasacyjnej) za niezasadne albowiem prawidłowo rozpoznany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny skutkował trafną oceną zastosowania do niego prawa materialnego. 13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska