I FSK 300/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 841/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 2201-IOA.4105.16.2020.6 w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 2201-IOA.4105.16.2020.6; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. M. kwotę 1.024 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 841/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z 30 czerwca 2020 r., nr 2201-IOA.4105.16.2020.6 w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. 2.Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. W dniu 23 grudnia 2019 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wpłynął wniosek Skarżącego o zwrot akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, przesłany zgodnie z właściwością miejscową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Jak ustalił organ podatkowy Strona nabyła samochód osobowy marki FORD TRANSIT CUSTOM w Norwegii na podstawie faktury z 20 września 2018 r. Następnie ww. samochód został sprzedany obywatelowi Ukrainy na podstawie faktury z 7 grudnia 2018 r., a wywóz samochodu na Ukrainę nastąpił w dniu 22 grudnia 2018 r. - kupujący osobiście przyjechał po odbiór samochodu i dostarczył go na Ukrainę. Przedmiotowy pojazd na wniosek Skarżącego został w dniu 6 grudnia 2018 r. czasowo zarejestrowany. Decyzją z 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku odmówił zwrotu akcyzy od wspomnianego samochodu osobowego marki FORD TRANSIT CUSTOM, stwierdzając, że nie został spełniony warunek dotyczący braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terenie kraju. 2.2. Zaskarżoną decyzją z 30 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej "u.p.a."), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1891) po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 kwietnia 2020 r. dodatkowo dodając, że - jego zdaniem - Strona nie spełniła też przesłanki dotyczącej dokonania eksportu samochodu osobowego osobiście lub przez inną osobę, lecz na jej rzecz. 3. Stanowisko stron w postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: 1. naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.; 2. naruszenie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 110, dalej: "u.p.r.d."), poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie celu, w jakim pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, czy w celu używania i konsumpcji pojazdu na terenie kraju, czy wyłącznie tymczasowo w celu wywozu (tranzytu) pojazdu poza teren kraju; 3. naruszenie art. 16 § 1 k.p.a., poprzez niewłaściwe uznanie przez organ, jakoby samochód przed eksportem na teren Ukrainy został wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, podczas gdy na dzień eksportu samochód ten był objęty jedynie nieostateczną decyzją o czasowej rejestracji na terytorium kraju w celu wywozu go poza granice kraju; 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji i dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przejawiające się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel i nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu skarżącego; 5. § 33 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) przez ich niezastosowanie; 6. naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji; 7. błędne przyjęcie przez organ, jakoby dla ustalenia, czy pojazd został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju na potrzeby ustalenia zasadności zwrotu akcyzy, nie miał znaczenia rodzaj i cel rejestracji pojazdu; 8. niezasadną odmowę przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu; 9. naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p.; 10. zastosowanie przez organ przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., który jest niezgodny z: - art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego; 11. odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ: - art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r., - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., w kontekście nieprawidłowej implementacji ww. przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przesłanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie tej organ odwoławczy trafnie przyjął, iż brak było podstaw do dokonania zwrotu stronie podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego, gdyż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Z akt sprawy wynika bowiem, że przed dokonaniem eksportu samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co było przyczyną odmowy zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd zaakcentował, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego stanowi rzeczywiste zrealizowanie tej czynności, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium innego państwa. Istotne jest przy tym legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających, fakt realizacji eksportu. Skoro natomiast w tej sprawie protokół odbioru świadczy o tym, że wydanie samochodu nabywcy nastąpiło w dniu i miejscu jego podpisania, tj. 7 grudnia 2018 r., a więc wywozu dokonał nabywca, który ponadto poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem, to oznacza, że w momencie dokonywania eksportu skarżący nie wykazał, że miał prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz zrealizował eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu. Zatem jeżeli strona nie dokonała faktycznego wywozu samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, to prawidłowe było stanowisko organów, że wniosek o zwrot akcyzy nie zasługiwał na uwzględnienie. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") orzekł o oddaleniu skargi. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zobowiązanie organów do dokonania na rzecz Skarżącego zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem; ewentualnie, z najdalej idącej ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci: a) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d. poprzez ich niezastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, jakoby czasowa rejestracja samochodu osobowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę była rejestracją pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym umożliwiającą nieograniczone czasowo użytkowanie/konsumpcję samochodu na terytorium kraju oraz wykluczała uznanie pojazdu za "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", o czym mowa w art 107 ust. 1 u.p.a., podczas gdy czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i absolutnie nie jest ona rejestracją pojazdu na terenie kraju, o której mowa a art. 73 ust. 1 u.p.r.d.; b) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, art. 1 pkt 19 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego oraz art. 5 pkt 10, 12 i 40 oraz art. 158 ust. 1, art. 263 ust. 1 i art. 269 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej zwane "UKC") przez ich niezastosowanie, § 33 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych, art. 5 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) przez ich niezastosowanie oraz art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niezastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, jakoby do uznania za spełnioną przesłanki "dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany" konieczne było dokonanie przez Skarżącego lub w jego imieniu faktycznego przewiezienia pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy zgodnie z ww. niezastosowanymi przepisami oraz wykładnią funkcjonalną i celowościową eksporterem jest osoba dokonująca zgłoszenia celnego wywozowego lub osoba, na rzecz której takie zgłoszenie jest dokonywane, która jest właścicielem towaru lub posiada prawo do dysponowania towarem jak właściciel w chwili dokonywania zgłoszenia celnego wywozowego, czym umożliwia ona wyprowadzenie towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, a w sytuacji dokonania przez Skarżącego zgłoszenia celnego wywozowego, nabywcę pojazdu należało uznać jedynie za przewoźnika; z daleko idącej ostrożności także: c) art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r., dalej: "Porozumienie") w zw. z art. 1 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004, nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r. (dalej: "Ustawa Ratyfikująca"), - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, - w zw. z art. 9 i art 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. brak zastosowania ich w sprawie w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkujący naruszeniem podstawowych zasad swobodnego przepływu towarów i usług, zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; a) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. oraz art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a."), polegające na wadliwej realizacji funkcji kontrolnej, zaaprobowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ II instancji ww. przepisów O.p. i niezgodnego z zasadami prowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalenia okoliczności faktycznych oraz dokonaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku i bezzasadnym przyjęciu, jakoby: - pojazd został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju, - Skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu Skarżącego, - Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Sąd i brak rozpatrzenia oraz odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyrok do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności podniesionego w pkt 3 skargi zarzutu naruszenia art. 16 § 1 k.p.a. poprzez niewłaściwe uznanie przez organ, jakoby samochód przed eksportem na teren Ukrainy został wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, podczas gdy na dzień eksportu samochód ten był objęty jedynie nieostateczną decyzją o czasowej rejestracji na terytorium kraju w celu wywozu go poza granice kraju; c) z ostrożności, także art. 233 § 1 kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, przejawiających się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby pojazd został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju, Skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu Skarżącego, a także jakoby Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel; W ocenie Skarżącego chybienia wskazane wyżej pod lit. a) i c) miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły Sąd I instancji do nieprawidłowego ustalenia, jakoby przedmiotowy samochód osobowy został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju, a ponadto Skarżący w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu osobowego nie dokonał eksportu, przez co Skarżący miał nie spełnić przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. i nie należy mu się zwrot podatku akcyzowego. Natomiast uchybienie wskazane wyżej pod lit. b) miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do nieprawidłowego ustalenia, jakoby przedmiotowy pojazd został przed dokonaniem jego eksportu wcześniej zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju; uchybienie to uniemożliwia także dokonanie pełnej oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia kryterium legalności. 5.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.3. Postanowieniem z 30 marca 2022 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił niniejsze postępowanie z uwagi na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 128/21 postanowieniem z 27 kwietnia 2021 r., o następującej treści: "Czy art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 roku - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 roku Nr C 326 s. 1 i nast.) i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020, poz. 722, ze zm.) w zakresie w jakim uniemożliwia on zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju?". Postanowieniem z 29 czerwca 2023 roku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, z uwagi na rozstrzygnięcie powyższego pytania prejudycjalnego przez TSUE wyrokiem z 17 maja 2023 r., w sprawie C-105/22. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r. sygn. akt: I FSK 299/21 oraz sygn. akt: I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21 - wszystkie z 27 października 2023 r.; przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 6.2. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., poprzez jego błędną wykładnię oraz zastosowanie. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego." Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d., czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosowanie do ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. 6.3. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę – ust. 2 pkt 2 lit. a). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 6.4. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C 105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakteru podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera lub podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jedynie czasowo w celu jego wywozu poza granicę, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma więc podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, której terytorium nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. 6.5. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że z decyzji Prezydenta Miasta G. z 6 grudnia 2018 r. nie wynika jednoznacznie w oparciu o jaką podstawę prawną czasowo zarejestrowano przedmiotowy samochód, ale we wniosku o ww. rejestrację Skarżący wskazał, że wnosi o dokonanie czasowej rejestracji celem wywozu (czyli w oparciu o przesłankę z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d.). Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że rejestracja czasowa tego pojazdu w dniu 6 grudnia 2018 r. dokonana była w celu wywozu tego samochodu z terytorium kraju, i co istotne wywóz ten dokonany został w czasie 30 dni od tej rejestracji, czyli w czasie przewidzianym dla rejestracji czasowej (por. art. 74 ust. 3 u.p.r.d.). 6.6. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Wadliwie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię ww. przepisów dokonaną przez organ odwoławczy, w wyniku której uznano, że w sytuacji gdy wydanie samochodu nabywcy nastąpiło w dniu 7 grudnia 2018 r., a więc wywozu dokonał nabywca, który ponadto poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem, to oznacza, że w momencie dokonywania eksportu skarżący nie wykazał, że miał prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel oraz, że zrealizował eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu. Wykładni dokonanej przez organ odwoławczy sprzeciwia się wykładnia gramatyczna jak również celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. 6.7. Przede wszystkim z treści art. 107 ust. 1 u.p.a. wcale nie wynika, aby samochód przed jego wywozem za granicę w ramach eksportu nie mógł zostać wydany nabywcy, gdyż - jak wynika z treści tego przepisu - istotnym jest, aby eksport ten realizowany był przez sprzedającego lub w jego imieniu. Zgodnie z art. 107 ust. 4 u.p.a. do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód jej zapłaty na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Ustawodawca nie wymaga przestawienia dokumentu wskazującego na moment wydania samochodu nabywcy, co oznacza, że moment ten w omawianym przypadku jest irrelewantny dla ustalenia, czy wnioskodawcy przysługuje zwrot akcyzy. Istotnym natomiast są dokumenty wywozowe w szczególności potwierdzenie wywozu ([...]) wskazujące eksportera (nadawcę towaru) oraz dokument przewozowy CMR lub wywozowy dokument towarzyszący MRN (dokument celny do kontroli przewozu), z których również wynikają dane eksportera. 6.8. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "eksportera", a jedynie pojęcie "eksportu", którym jest wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447", zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, oraz objęcie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych procedurą tranzytu zewnętrznego po zwolnieniu ich do wywozu (art. 2 pkt 6 u.p.a.). Tym samym w zakresie pojęcia "eksportu" ustawa ta odsyła do unijnych przepisów celnych. W ramach tych przepisów pojęcie "eksporter" zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu Delegowanym Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. 2015.343.1). 6.9. W art. 1 pkt 19 tego Rozporządzenia wskazano, że "eksporter" oznacza: a) osobę prywatną przewożącą towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, przy czym towary te umieszczone są w bagażu osobistym tej osoby; b) w innych przypadkach, kiedy lit. a) nie ma zastosowania: (i) osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania i zdecydowała, że towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii; (ii) jeżeli ppkt (i) nie ma zastosowania, każdą osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii i będącą stroną umowy, na podstawie której towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. 6.10. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w imieniu Skarżącego, w związku ze sprzedażą pojazdu obywatelowi Ukrainy, w celu umożliwienia jego wywozu za granicę, zgłoszenia celnego wywozowego przedmiotowego pojazdu dokonała agencja celna, wskazując skarżącego w dokumentach celnych wywozowych jako nadawcę pojazdu. Nie jest też spornym, że w potwierdzeniu wywozu ([...]) oraz w dokumencie towarzyszącym MRN jako eksporter wskazany został skarżący. W sprawie też nie jest spornym, że na podstawie tych dokumentów wywozu samochodu dokonał ukraiński nabywca. Z powyższego wynika, że do wywozu przedmiotowego samochodu doszło w imieniu Skarżącego jako spełniającego warunki eksportera w rozumieniu art. 1 pkt 19 pkt b) ppkt (ii) ww. Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, gdyż to skarżący był uprawniony do decydowania i zdecydował, że przedmiotowy samochód ma zostać wyprowadzony poza obszar celny Unii. Natomiast jeżeli w wyniku zgłoszenia celnego wywozowego pojazdu dokonanego przez agencję celną w imieniu skarżącego, to nabywca faktycznie dokonał przewiezienia pojazdu za granicę kraju, to nabywcę uznać należy za "przewoźnika", w rozumieniu art. 5 pkt 40 lit. b) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, zgodnie z którym: "przewoźnik" oznacza w kontekście wyprowadzania - osobę, która wyprowadza towary lub przejmuje odpowiedzialność za wywóz towarów poza obszar celny Unii. W tej sytuacji brak podstaw do stwierdzenia, że nie zostały w tym przypadku spełnione warunki do zwrotu zapłaconej przez Skarżącego akcyzy z tytułu importu przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. 6.11. Organ odwoławczy uznał jednak, przy akceptacji Sądu, że warunki te nie zostały spełnione skoro wywozu tego pojazdu dokonał nabywca, na swój koszt, co oznacza, że strona nie wykazała, że "w momencie dokonywania eksportu miała prawo do rozporządzania nim jak właściciel oraz zrealizowała eksport we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jej imieniu". W przypadku jednak, gdy to w imieniu Skarżącego doszło do eksportu przedmiotowego samochodu, a zatem on jest osobą, która zdecydowała, że towar ten ma zostać wyprowadzony poza obszar celny Unii, nie ma podstaw do powyższego twierdzenia. Fakt wywozu samochodu przez nabywcę, jak również wskazanie w warunkach dostawy reguły Incoterms EXW, w żadnym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wywóz przedmiotowego samochodu nie nastąpił w imieniu skarżącego przez nabywcę jako przewoźnika tego pojazdu. Zwrócić przy tym należy uwagę, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym jak również unijnego kodeksu celnego nie odwołuje się do reguł Incoterms, wobec czego nie ma podstaw odnoszenia się do tych reguł przy wykładni i stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Definicja eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. kładzie nacisk na czynność wywozu samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, a nie na czynność realizacji dostawy (i jej warunki), w następstwie której dochodzi do takiego wywozu. Mieć przy tym należy na uwadze, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma charakteru normy celu fiskalnego, lecz jest podyktowany przestrzeganiem zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (w tym przypadku samochodów osobowych). W sytuacji zatem kiedy Skarżący dokonał importu tego samochodu na terytorium kraju w celu jego eksportu (wywozu poza granicę Unii), i eksport ten bezspornie został zrealizowany, nie ma podstaw przy stosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a., do jego wykładni na niekorzyść podatnika, w oparciu o kryteria pozaustawowe (np. reguły Incoterms), prowadzące do pozbawienia podatnika prawa do zwrotu zapłaconej przez niego akcyzy, tak jakby on był ostatecznym konsumentem nabytego pojazdu na terenie kraju, co de facto nie ma miejsca. 6.12. W konsekwencji uznania zasadności powyższych zarzutów naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d. i art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a., za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez wadliwe uznanie w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, jakoby: - pojazd został wcześniej przed dokonaniem eksportu zarejestrowany i dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju, - Skarżący nie dokonał eksportu samochodu, ani taki eksport nie odbył się w imieniu skarżącego, - Skarżący nie dysponował prawem rozporządzania pojazdem, jak właściciel. 6.13. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 3 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 1 ustawy z 16.04.2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r., art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż przepisy te nie były stosowane w tej sprawie oraz nie było podstaw do ich stosowania przy prawidłowym zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego sprawy. 6.14. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zostało prawidłowo sporządzone pod względem formalnym, choć w ramach niego wadliwie zaakceptowano ocenę stanu faktycznego mniejszej sprawy w kontekście wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy art. 107 ust. 1 u.p.a. 7. W świetle powyższego stwierdzając zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje sądowe orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. M. Chodacka M. Olejnik H. Sęk