III SA/Wa 1671/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi L.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE L.G. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 8 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.40.2023.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że w dn. 16 stycznia 2023 r. do Organu wpłynął wniosek z 10 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej podatkiem liniowym. Uzupełniono go - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 14 marca 2023 r. oraz pismem z 20 kwietnia 2023 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie prowadzi działy specjalne produkcji rolnej - chów i hodowlę drobiu oraz posiada 50% udziałów w Spółce jawnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, i której głównym przedmiotem działalności jest chów i hodowla drobiu, a także świadczenie usług weterynaryjnych. Dodatkowo, w 2023 r. będzie uzyskiwał dochody z tytułu umów zlecenia zawieranych z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, które dotyczyć będą świadczenia usług urzędowych czynności badania drobiu przed ubojem i wystawiania świadectw zdrowia dla drobiu. Usługi te będą świadczone poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. Dotychczas rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie z żoną, stosując skalę podatkową. Dochody z działu specjalnego produkcji rolnej do 31 grudnia 2022 r. rozliczał na podstawie norm szacunkowych. W 2022 r. przychody netto Strony przekroczyły jednak równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro i od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym, Strona chce rozliczać dochody z działu specjalnego produkcji rolnej na postawie ksiąg rachunkowych przy zastosowaniu metody liniowej. Podatkiem liniowym rozliczane będą również dochody z tytułu udziału w Spółce jawnej, natomiast z tytułu umowy zlecenia według skali podatkowej. Ponadto, w terminie przewidzianym przepisami prawa, Strona złoży stosowne zawiadomienia o wyborze odpowiednich form opodatkowania. W przypadku Wnioskodawcy nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość opodatkowania podatkiem liniowym, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej "ustawa o PIT"). W piśmie z 14 marca 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działy specjalne produkcji rolnej od 2002 r. Jest wspólnikiem i prowadzi Spółkę jawną od 13 września 2011 r. Wnioskodawca nie złożył i nie złoży odrębnej deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT-6), ponieważ nie będzie mu przysługiwało prawo stosowania norm szacunkowych dochodu. Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej. Jednocześnie, nie będzie uzyskiwał przychodów z działalności rolniczej. Ponadto, dodatkowym źródłem przychodów będą umowy zlecenia z Powiatowym Inspektorem Weterynarii, które zawierane będą jednak poza działalnością rolniczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz pozarolniczą działalnością gospodarczą. W 2023 r. łączne przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej Strony przekroczą równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej z żoną. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest chów i hodowla drobiu, a także świadczenie usług weterynaryjnych. Przychody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w ww. Spółce opodatkowuje Strona podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu metody liniowej. Nie prowadzi innej pozarolniczej działalności gospodarczej. W piśmie z 20 kwietnia 2023 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej żony Strony, z którą Strona pozostaje w związku małżeńskim z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej, w 2022 r. nie przekroczyły równowartości w walucie polskiej 2 000 000 euro. W latach ubiegłych, tj. przed 1 stycznia 2023 r., dochody z tytułu udziału w Spółce jawnej oraz umowy zlecenia Wnioskodawca opodatkowywał według skali podatkowej, natomiast dochody z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowywane były z wykorzystaniem norm szacunkowych dochodu. Żona Strony w latach ubiegłych, tj. przed 1 stycznia 2023 r., swoje dochody z tytułu udziału w Spółce jawnej oraz umowy zlecenia opodatkowywała według skali podatkowej, natomiast dochody z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowywane były z wykorzystaniem norm szacunkowych dochodu. Wnioskodawca oraz jego żona prowadzą odrębne działy specjalne produkcji rolnej. Każdy z małżonków posługuje się w tym zakresie własnym numerem REGON oraz NIP. W związku z tym w latach ubiegłych małżonkowie składali odrębne deklaracje do wymiaru zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu (PIT- 6) oraz otrzymywali osobne decyzje w sprawie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Z uwagi na fakt pozostawania w związku małżeńskim z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej, Wnioskodawca i jego żona wspólnie rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. składali wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), czyli PIT-36. W przywołanym zeznaniu każdy z małżonków wykazywał wysokość swojego przychodu z odrębnie prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazane w zdaniu poprzedzającym przychody każdego z małżonków łączone były z przychodami z innych źródeł każdego z małżonków, a następnie dzielone na pół, stosownie do faktu pozostawania przez Wnioskodawcę i jego żonę w związku małżeńskim z ustawowym ustrojem wspólności majątkowej małżeńskiej. Zadano następujące pytania: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody z działu specjalnego produkcji rolnej oraz z udziału w Spółce jawnej mogą być opodatkowane podatkiem liniowym? Przedstawiono następujące stanowisko: W związku więc z faktem, że przychody Strony w poprzednim roku podatkowym przekroczyły wyżej wskazany limit 2 000 000 euro, w 2023 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych a zatem będzie mógł się rozliczać podatkiem liniowym. Wnioskodawca posiada również 50% udziałów w Spółce jawnej, której głównym przedmiotem działalności jest chów oraz hodowla drobiu i w 2023 r. będzie osiągał przychód z tego tytułu. Uznał, że przychód wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Organ uznał za słuszne stanowisko Strony, zgodnie z którym dochody z działu specjalnego produkcji rolnej oraz z udziału w Spółce jawnej mogą być w 2023 r. opodatkowane podatkiem liniowym. Dyrektor KIS przedstawił treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 9a ust. 7, art. 30c ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 K.s.h., a ponadto art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2-3 i 3a , art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 4, art. 24a ust. 5, art. 24a ust. 4 ustawy o PIT. Dyrektor KIS podniósł, że w sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli drobiu oraz działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej, której głównym przedmiotem jest również chów i hodowla drobiu. Tak więc, przychody uzyskiwane z działalności dotyczącej chowu i hodowli drobiu winny być zaliczone do źródła przychodów jakim są działy specjalne produkcji rolnej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, natomiast pozostałe przychody uzyskiwane przez Stronę jako wspólnika Spółki jawnej (usługi weterynaryjne), będą stanowiły przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy przychody netto Strony przekroczyły równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro, dochody z działu specjalnego produkcji rolnej oraz z udziału w Spółce jawnej mogą być opodatkowane przez Stronę w 2023 r. podatkiem liniowym na podstawie art. 30c w związku z art. 9a ust. 7 ustawy o PIT, pod warunkiem odpowiedniego zakwalifikowania świadczonych usług do właściwego źródła przychodów. Jednakże, z uwagi na dokonaną przez Stronę kwalifikację przychodów z tytułu chowu i hodowli drobiu do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, prowadzoną w formie Spółki jawnej, stanowisko Strony, w ocenie Organu, należało uznać za nieprawidłowe. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 i w związku z art. 14h oraz z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej "o.p."), poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o PIT w sposób dowolny, pasujący do przyjętego przez organ podatkowy błędnego rozstrzygnięcia, a także poprzez wadliwe uzasadnienie prawne interpretacji polegające na przedstawieniu wewnętrznie sprzecznej wykładni przepisów ustawy o PIT, co uniemożliwiło Skarżącemu poznanie motywów i przesłanek jakimi kierował się Dyrektor KIS uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe; Wydając zaskarżoną interpretację, w ocenie Skarżącego, Organ dopuścił się nadto naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 2. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący winien zaliczyć przychody z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej uzyskiwane z działalności spółki w zakresie chowu i hodowli drobiu do źródła przychodów jakim są działy specjalne produkcji rolnej, w sytuacji w której w/w przepisy wprost zaliczają przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; 3. art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki osobowej z działalności tej spółki w zakresie chowu i hodowli bydła winny być traktowanie odrębnie od innych przychodów z tytułu udziału w w/w spółce i w konsekwencji zaliczenie ich do źródła przychodów jakim są działy specjalne produkcji rolnej, podczas gdy działy specjalnej produkcji rolnej stanowią źródło przychodów odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że literalnie interpretowany art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno stanowi, że przychody wspólnika spółki osobowej z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Są to więc przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zbędne stają się zatem jakiekolwiek inne metody interpretacji tego przepisu, skoro metoda literalna prowadzi do wniosku zadowalającego, zgodnego ze znaczeniem wyrazów użytych do budowy tego przepisu, a przy tym osiągnięty wynik interpretacyjny nie pozostaje w sprzeczności z innymi przepisami ustawy, z przepisami Konstytucji, nie jest niedorzeczny, nielogiczny lub niezrozumiały. Przepis art. 5b ust. 2 ustawy o PIT wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W orzecznictwie i literaturze wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy o PIT stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93). Brzmienie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jest na tyle oczywiste, że przychód wspólnika z działalności spółki osobowej musi być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Celem każdej handlowej spółki osobowej jest przecież prowadzenie przedsiębiorstwa (spółka osobowa nie może być utworzona dla jednej transakcji, nie może mieć celu niezarobkowego), zatem działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu jest jej działalnością gospodarczą, zaś przychód jej wspólników (sama spółka nie osiąga przychodu, jest transparentna podatkowo w podatku dochodowym) jest, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to, wbrew stanowisku Dyrektora KIS, każdego przychodu wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej. Przy czym bez znaczenia dla takiej kwalifikacji przychodu pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody Sąd podkreśla w tym miejscu, że pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym świadczą wyroki: NSA z dnia 3 lipca 2014 r. II FSK 2807/12, czy 10 września 2014 r. II FSK 2627/12, jak również wyroki tutejszego sądu z dnia 23 listopada 2016 r. III SA/WA 2527/15 czy 24 lutego 2017 r. III SA/Wa 244/16, NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3110/15 oraz z 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2441/14 czy też z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1915/17. Orzeczenia te zapadły co prawda w innych stanach faktycznych, ale dotyczą prawidłowej interpretacji, kluczowego dla tej sprawy, art. 5b ust. 2 ustawy o PIT. Pamiętać też należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym, w odniesieniu do każdego źródła przychodu, obowiązuje zasada, że dany przychód może należeć tylko do jednego źródła. Nie istnieją i nie mogą istnieć żadne przychody, które można byłoby przypisać do dwóch lub więcej kategorii źródeł. Organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zasadny okazał się zarzut w tym zakresie. Przyznać też należy rację skarżącemu, że zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim – z jednej strony – kwalifikuje przychód wspólnika do art. 10 ust. 1 pkt 4 (działy specjalne produkcji rolnej;), a jednocześnie – z drugiej strony – odsyła do art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy, stanowiących o przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest wewnętrznie sprzeczna czym narusza z art. 14c § 1 i § 2 i w związku z art. 14h oraz z art. 121 § 1 o.p. Organ nie może wskazywać w uzasadnieniu tej samej interpretacji na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, po czym uznawać stanowisko Strony za nieprawidłowe. W dalszym postępowaniu Dyrektor KIS uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe i właściwe jej uzasadnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.