I FSK 339/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 128/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 128/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 26 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów podatkowych, że były uprawnione do przedłużania terminu zwrotu w sprawie podatku celem zweryfikowania jego zasadności, podkreślił, że wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, iż nie jest to związane z wykazaniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności samego zwrotu. Wystarczające w tym względzie jest istnienie niejasności wymagających dalszego sprawdzenia. Sąd wskazał, że wątpliwości organów dotyczą prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Ustalono, że Spółka posiada siedzibę w biurze wirtualnym, nie zatrudnia pracowników, świadczy usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka; głównymi jej odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne B. Ltd. z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd. w Singapurze. Spółka świadczone usługi realizowała jedynie przez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług) a krąg jej dostawców - podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych - obejmował podmioty: B. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o. s.k., I. sp. z o.o. s.k., O.. sp. z o.o. Skarżąca nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce, czego konsekwencją były permanentne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Sąd podkreślił, że znana jest mu okoliczność wydania wobec Spółki postanowień za inne okresy rozliczeniowe. 3. Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że organy podatkowe dokonują koniecznych ustaleń, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych generujące zwrot podatku nie stanowią czynności pozornych. Zdaniem organów, wzajemne ułożenie relacji przez grupę ww. podmiotów wskazuje na możliwość wstąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotów VAT oraz możliwość stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. W ramach takiego działania organy podatkowe przenalizowały profil działalności Spółki (rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są dwa pomioty zagraniczne, z których jeden ma siedzibę w Singapurze a drugi na Malcie), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Podkreślił, że w dokumentach przedłożonych przez Skarżącą za listopad 2020 r. jedynie ogólnikowo opisano przedmiot usług jako "wspieranie procesów związanych z przygotowaniem i realizowaniem projektów dla klientów Spółki", brak wskazania przy tym konkretnych działań. 4. Sąd stanął na stanowisku, że Organ swoje wnioski oparł na ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W tej sytuacji, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zakresie, w jakim dotyczą uzasadnienia faktycznego skarżonego postanowienia. Wskazał, że bardziej wyczerpująca treść uzasadnienie skarżonego postanowienia niż postanowienia I instancji nie oznacza, że trafny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. W ocenie Sądu Organ prawidłowo ocenił, że w sprawie istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT, co uzasadniało utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS). Podkreślił, że w sprawie nie można pominąć, na co słusznie zwracały uwagę organy podatkowe, iż wobec Spółki toczy się kontrola podatkowa obejmująca okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. Jakkolwiek zakres kontroli nie obejmuje okresu, za który Spółka oczekuje obecnie zwrotu w tej sprawie, jednak fakt prowadzenia kontroli nie jest bez znaczenia, bowiem Skarżąca na przestrzeli kolejnych okresów rozliczeniowych dokonuje analogicznych transakcji, które w tamtych postępowaniach są badane. Sąd stwierdził, że w ramach kontroli, jaka prowadzona jest wobec Spółki, 17 czerwca 2021 r. do maltańskiej administracji podatkowej skierowane zostały kolejne zapytania dotyczące transakcji z B. Ltd. oraz realiów jej funkcjonowania na Malcie, na które nie otrzymano dotąd odpowiedzi. Ostatecznie Sąd stanął na stanowisku, że wydając zaskarżone postanowienie Kwestia faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez B. Ltd. rzeczywiście ma kluczowe znaczenie dla sprawy (patrz: wyrok TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, w kontekście tzw. "całkowicie sztucznej struktury"). Oczekiwanie na odpowiedź obcej administracji skarbowej mogło w tym przypadku uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu. Tym samym Organ wykazał przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez jego: - błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu VAT podatnikom oraz uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu VAT przez organy podatkowe, - błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania - podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe podjęły wystarczające czynności weryfikacyjne w sytuacji, gdy w rzeczywistości NUS powołuje się na działania nie mające istotnego znaczenia dla weryfikacji zasadności podatku VAT za listopad 2020 r. oraz uznaniu, iż istnienie wątpliwości wymagających dodatkowego zweryfikowania może nie posiadać oparcia w przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. II. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121, 124 oraz 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za listopad 2020 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie; 6. W kontekście sformułowanych zarzutów Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 8. Skarżąca złożyła również dwa pisma, z 29 listopada 2023 r oraz 1 grudnia 2023 r. uzupełniając argumentację uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Dodatkowo, w ostatnim z pism, zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz oświadczyła, że zmienia swoje stanowisko i wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione (stanowiące podstawę uchylenia wyroku oraz zaskarżonego postanowienia) uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w zakresie zastosowania art. 87 ust 2 ustawy o VAT. 10. Spór w sprawie dotyczył zasadności przedłużenia do 31 października 2021 r. przez NUS, postanowieniem z 22 lipca 2021 r. terminu zwrotu VAT za listopad 2020 roku. Kwestionowane postanowienia obu instancji były kolejnymi postanowieniami wydanymi w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc. Deklaracja złożona została do NUS 23 grudnia 2020 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką w terminie 60 dni. tj. do 22 lutego 2021 r. 11. W stanie faktycznym sprawy NUS stanął na stanowisku, że zachodzi konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki za wskazany okres i wobec tego termin zwrotu był przedłużany (postanowieniem z 2 lutego 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r.; postanowieniem z 22 lipca 2021 r. do 31 października 2021 r.). Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko Organu, za uzasadnione przesłanki przedłużenia terminu zwrotu potraktował wątpliwości co do prowadzonej przez Spółkę działalności, polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych oraz ustalenia, że Spółka "posiada siedzibę w biurze wirtualnym, nie zatrudnia pracowników i świadczy usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka" nadto podkreślono, że "głównymi odbiorcami Skarżącej były dwa podmioty zagraniczne B. Ltd. Z siedzibą na Malcie oraz B. Ltd. Z siedzibą w Singapurze. [...] Spółka świadczone usługi realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outscourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Schemat działalności Skarżącej polegający na transakcjach generujących jedynie zwroty VAT nasuwają podejrzenia o pozornym charakterze czynności. 12. Istotnym ustaleniem (i argumentem za przedłużeniem zwrotu) było, że "wobec Spółki toczy się kontrola podatkowa obejmująca okresy rozliczeniowe od dnia 1 grudnia 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. Wprawdzie zakres kontroli nie obejmuje okresu, za który Spółka oczekuje obecnie na zwrot, niemniej jednak fakt prowadzenia tej kontroli oraz jej wynik, nie jest bez znaczenia w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, w której organy wskazywały, że Skarżąca na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych dokonuje analogicznych transakcji." (str. 10 uzasadnienia). W tym kontekście podnoszono, że organy oczekują na odpowiedź maltańskiej administracji skarbowej na okoliczność faktycznego miejsca prowadzenia przez kontrahentów działalności za granicą. 13. Zgodnie z art. 87 ust 1 zdanie drugie ustawy o VAT jeśli zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sporna pozostawała ocena ziszczenia się w stanie faktycznym sprawy przesłanki o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Nie było sporu między stronami, że organy podatkowe zachowując takie uprawnienie nie mogą jednocześnie doprowadzić przedłużeniami do skutku w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu w ogóle, stąd przyjmuje się, że konieczność dalszej weryfikacji zwrotu VAT organ zobowiązany jest wyczerpująco uzasadnić. 14. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że Spółce przedłużany jest termin deklarowanego przez nią zwrotu VAT za różne okresy rozliczeniowe, jak również, że skargi kasacyjne od wyroków (zwykle oddalających skargi) były wielokrotnie oddalane przy zbieżnej argumentacji uzasadnienia zaskarżanych postanowień. Było to wynikiem dostrzeżenia przez sądy administracyjne konieczności rozpoznania i przeanalizowania przez organy podatkowe rzeczywiście niestandardowych zasad funkcjonowania Spółki, by wyeliminować oszustwo albo nadużycie prawa. 15. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniał argument o czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe w ramach trzech kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zakończonych doręczonymi Spółce 28 grudnia 2021 roku protokołami kontroli, włączonymi również jako dowód do akt niniejszej sprawy. Działania podejmowane w ramach przedmiotowych kontroli podatkowych dotyczyły bowiem w istocie analizy transakcji o tożsamym charakterze. 16. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła, że na moment wydawania zaskarżonego postanowienia (26 października 2021 roku) Organ dysponował już pełną dokumentacją transakcji Spółki dotyczących listopada 2020 r., szczególnie, że analizował je w postępowaniach dotyczących miesięcy 2019 roku. Stwierdziła, że Organy w sposób instrumentalny powołały się na weryfikację transakcji Spółki, nie wskazano na stopień zaawansowania tej weryfikacji, pomimo jej wielomiesięcznego trwania. Podniosła, że argument w postanowieniu NUS o tym, że zasadne jest oczekiwanie na odpowiedź obcej administracji podatkowej z uwagi na badanie faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez B. Ltd. jest o tyle nietrafny, że w badanym okresie transakcje z tym podmiotem stanowiły jedynie 9% obrotu. Okoliczność ta więc nie powinna skutkować wstrzymaniem zwrotu VAT w pełnej kwocie. 17. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w sprawie, na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z dokumentów w postaci trzech decyzji NUS z 20 lipca 2023 r. umarzających postępowania podatkowe (za okres od 1 września 2019 r. do 30 listopada 2019 r.), z 21 lipca 2023 r. (za okres od grudnia 2019 r. do marca 2020 r.) oraz z 20 lipca 2023 r. (za kwiecień 2020 r.) wszczętych po zakończeniu kontroli podatkowych, na które powołano się w zaskarżonym wyroku. Wynika z nich, że z uwagi na nieprawidłowości w postaci doręczenia protokołu kontroli (doręczono scan protokołu) nie można uznać, że prawidłowo zakończona została kontrola podatkowa a tym samym postępowanie podatkowe nie mogło być skutecznie wszczęte i zachodziła potrzeba jego umorzenia. Wskazane ewidentne uchybienie organu podatkowego "cofa" sprawę w jej przebiegu o 1,5 roku, wydłużając czas postępowania udzielonego organom dla wyjaśnienia zasadności dokonania zwrotu. 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako, że częścią argumentacji uzasadniającej zasadność przedłużenia terminu bezpośredniego zwrotu VAT jest odwoływanie się do trwających kontroli podatkowych, które badały tożsamy w przebiegu schemat działania Spółki, zaistniały stan prawny nie może nie wpłynąć na ocenę działań organów podatkowych także w niniejszej sprawie. W tej ocenie na pierwszy plan wysuwa się okoliczność, że weryfikacja rozliczenia Skarżącej począwszy od września 2019 roku jest wystarczająco długim okresem, by zgromadzić materiał dowodowy dla oceny zasadności zwrotu. Przy weryfikacji zwrotu w każdym kolejnym okresie rozliczeniowym NUS powielał czynności zwracając się do administracji podatkowej krajów siedziby odbiorcy usług i powoływał się na kontrole podatkowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W spornym postanowieniu niewiele uwagi poświęca się natomiast charakterowi usług nabywanych przez Spółkę, które generowały podatek naliczony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszczęcie postępowania podatkowego w lutym 2022 roku, na skutek błędnego procedowania i w konsekwencji umorzenie go w lipcu 2023 roku wyklucza możliwość aprobaty dla dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku w tej sprawie. Oznaczałoby to bowiem udzielenie Organowi dodatkowego terminu z uwagi na jego uchybienia proceduralne, które wydłużyłyby czas do ewentualnego wydania decyzji w sprawie. 19. Jakkolwiek okoliczność umorzenia postępowania podatkowego ujawniła się już po wydaniu zaskarżonego postanowienia oraz wyroku Sądu pierwszej instancji, to zachodziły podstawy do jej uwzględnienia jej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 188 P.p.s.a. 20. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Organ powołując się na czynności podejmowane w kierunku badania miejsca prowadzenia działalności przez usługobiorcę (uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu z tytułu rozliczeń z B. Ltd) nie odniósł się do skali podatku wygenerowanego z tytułu tego obrotu - 9%). Jednocześnie badanie od 2019 roku zasadności podatku wygenerowanego z tytułu nabycia usług w kraju musi być uznane obecnie za przekraczające czas wystarczający do oceny przyjętego modelu biznesowego Spółki. 21. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie zastosowania art. 87 ust 2 ustawy o VAT w powiązaniu ze wskazanymi przepisami procesowymi kwestionującymi ocenę, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano zasadność przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na uzasadnione i wykazane przesłanki dla jego weryfikacji. 22. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów co do błędnej wykładni art. 87 ust 2 ustawy o VAT albowiem obie strony postępowania prezentują takie samo stanowisko co do sposobu wykładania tego przepisu a różnice sprowadzają się jedynie do oceny jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. 23. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok wraz z zaskarżonym postanowieniem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265)