I SA/Gl 598/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi L. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku L. W. (dalej – Wnioskodawca, Skarżący) z dnia 21 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca posiada I grupę inwalidzką. Choruje na raka [...], a ponadto stwierdzono u niego przerzuty [...] oraz chorobę [...]. Nie korzysta z rehabilitacji finansowanej z NFZ. Chemioterapia i dwie przebyte operacje wyniszczyły organizm Wnioskodawcy do tego stopnia, że wystąpił u niego [...]. Jak następnie wskazano w opisie stanu faktycznego, po konsultacji lekarskiej w A Sp. z o.o. w C. Oddział W. Skarżący poddany został leczeniu innego rodzaju chemioterapią. W 2017 r. żona Wnioskodawcy zwróciła się do NFZ o zrefundowanie kosztów leczenia męża w kwocie [...] zł. Negatywne stanowisko w tej sprawie zostało podtrzymane także przez NFZ w Warszawie. W odpowiedzi udzielonej Wnioskodawcy wskazano, że NFZ nie ma środków, a także nie ma umowy podpisanej z placówką, w której leczy się Wnioskodawca. Koszty leczenia Wnioskodawcy pokrywane są ze środków pochodzących ze sprzedaży samochodu oraz oszczędności, które się kończą. Tytułem przykładu wskazano, że wyjazd do W. w dniu [...] r. to wydatek ok. [...] zł. W opisie stanu faktycznego podniesiono również, że w piśmie z dnia [...] r. NFZ wyjaśnił żonie Wnioskodawcy, że nie ma możliwości prawnych do dokonania rozliczeń i przekazania środków finansowych na rzecz indywidualnych osób. Jedyne możliwe rozliczenia mogą nastąpić między Funduszem, a świadczeniodawcami na podstawie umów zawartych w wyniku przeprowadzonego postępowania konkursowego oraz kosztów udzielonych świadczeń realizowanych poza granicami kraju. Natomiast żaden przepis ustawy nie przyznaje osobom objętym jej działaniem prawa do żądania zwrotu środków poniesionych na opiekę poza systemem tej ustawy. Ponadto przejazd środkami transportu publicznego, tj. B nie jest świadczeniem opieki zdrowotnej możliwym do finansowania przez NFZ. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przyjęto, iż intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy istnieje możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesionych nierefundowanych wydatków za: leczenie onkologiczne (zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług), za pobyt w hotelu po chemioterapii - leczeniu onkologicznym, za bilety za dojazd do W. ? Zdaniem Wnioskodawcy, osoba fizyczna mająca I grupę inwalidzką może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesione - nierefundowane przez NFZ - wydatki na leczenie na podstawie posiadanych dokumentów. Wnioskodawca informuje, że za 2017 r. nie odliczono tej ulgi z powodu braku odpowiedzi NFZ. Jednakże po otrzymaniu interpretacji można dokonać korekty PIT-37 za 2017 r. oraz rozliczyć wspomniane wydatki w PIT-37 za 2018 r. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – dalej u.p.d.o.f.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Wyjaśnił także, że katalog wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 6 został określony w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Z kolei w art. 26 ust. 7 i ust. 7b - 7g u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował zasady i warunki dokonywania powyższych odliczeń. Zdaniem Dyrektora KIS, w świetle powyższych uregulowań oraz mając na względzie słownikowe znaczenie takich słów jak: rehabilitacja, zabieg, onkologia, leczenie, chemioterapia, zasadnym jest pogląd, że poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na leczenie onkologiczne nie można zakwalifikować do wydatków na zabiegi rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. W jego ocenie, w zamkniętym katalogu zawierającym wydatki możliwe do odliczenia nie mieści się bowiem pojęcie leczenia onkologicznego, lecz jedynie zabieg rehabilitacyjny. Wobec tego zastosowanie - jak podaje Wnioskodawca - innego rodzaju chemii, a więc jednego ze sposobów leczenia chorób nowotworowych polegających na stosowaniu środków farmakologicznych w celu zniszczenia, bądź zahamowania rozwoju komórek nowotworowych, nie można uznać za zabiegi rehabilitacyjne. Ponadto pobyt w hotelu do przebytym leczeniu chemioterapią nie mieści się w zakresie pobytu w jednym z zakładów wskazanych w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f. Ponieważ wydatek nie wiąże się z pobytem w placówce wymienionej we wspomnianym art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., to brak jest podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia od dochodu kosztów dojazdu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 15 u.p.d.o.f. Konkludując Dyrektor KIS stwierdził, iż wydatki na leczenie onkologiczne, a także za pobyt w hotelu po chemioterapii oraz za bilety za dojazd do W. nie uprawniają do zastosowania odliczenia w zeznaniach podatkowych w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację Wnioskodawca podniósł, że jego leczenie związane z rakiem [...], przerzutem [...], chorobą [...] oraz [...] w szpitalu nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Otóż wykorzystywana w leczeniu chemia wywołała u niego [...], co spowodowała konieczność zaprzestania jej stosowania. Stan zdrowia Wnioskodawcy uległ poprawie dopiero po zastosowaniu chemii specjalistycznej w instytucie A Sp. z o.o. Jak zaznaczył Skarżący, chemia ta nie jest refundowana przez NFZ. Fundusz odmawia pokrycia kosztów tego leczenia stwierdzając, że nie zawierał umowy z powyższą placówka na wykorzystywanie tego rodzaju chemii. Tymczasem, jak stwierdził Skarżący, w sytuacji zagrożenia życia człowiek szuka ratunku, a nie sprawdza istnienia umów łączących NFZ z daną placówką zdrowia. W dalszej części skargi Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. za podlegające odliczeniu wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 100 zł, jeżeli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określony lek stale lub czasowo. Jak zauważył Skarżący, do wniosku o wydanie interpretacji dołączono zaświadczenie [...]-onkologa, z którego wynika, że chemia zastosowana w szpitalu nie może być podawana, gdyż grozi to wywołaniem kolejnego [...] (wcześniej wystąpiły trzy jego przypadki). Wobec tego zastosowano specjalistyczną chemię zaleconą przez lekarza specjalistę w A, która nie jest leczeniem przez lekarza oraz nie jest lekarstwem (jest podawana wlewami). Jak podkreślił Skarżący, raka leczy się innym sposobem, niż zawał. Według Skarżącego, ludzie z takim schorzeniem skazani są tylko na mękę, gdyż nie otrzymują należnej im pomocy, a NFZ odmawia refundacji leczenia. Skarżący dodał, że rehabilitacja nie jest dla "rakowca". Wobec powyższego Skarżący wniósł o ponowne przeanalizowanie jego problemu, bo dotyczy on wielu osób, którzy muszą leczyć się na własną rękę. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo odniósł się do kwestii dotyczącej art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., tj. odliczenia wydatków związanych z zakupem leków. W tym zakresie stwierdził, że w opisie stanu faktycznego jest mowa o kosztach leczenia, a nie zakupie leków w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2211 z późn. zm.). Dlatego też wspomniany przepis nie może mieć zastosowania do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie związany jest z tzw. ulgą rehabilitacyjną, która uregulowana została w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ dokonując wykładni wskazanego przepisu zajął się zagadnieniem możliwości pomniejszenia dochodu w ramach tej ulgi o wydatki związane z nierefundowanym przez NFZ leczeniem onkologicznym, a także o wydatki z nim powiązane, jak koszty pobytu w hotelu po zabiegu chemioterapii oraz koszty przejazdu na leczenie. Finalnie przyjął, że nie mieszczą się one w katalogu wydatków określonych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., a tym samym nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało pomimo występujących wątpliwości organu co do stanu faktycznego, co znajduje swój wyraz w domniemaniu zagadnienia, które rodzi wątpliwości Skarżącego na tle wspomnianego przepisu. Przystępując do rozważań wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Mianowicie w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei organ w wydanej interpretacji indywidualnej zobligowany jest zawrzeć oprócz wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawne tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). Ponadto w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Przyjmuje się, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości, czy wiarygodności. Co istotne opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 o.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1915/14, Lex nr 1994997). Oznacza to, że stan faktyczny wiążę organ interpretacyjny tylko wtedy gdy jest wyczerpujący i kompletny. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Natomiast w sytuacji, w której przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest nieprecyzyjny, ogólny i niejednoznaczny, organy zobligowane są do wezwania zainteresowanego do jego jednoznacznego doprecyzowania. Bez dysponowania opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spełniającego wymagania art. 14b § 3 o.p. nie jest możliwe zrealizowanie celów jakie wiązane są z indywidualną interpretacją prawa podatkowego. Zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 649/17, Lex nr 2654217). Przyjąć zatem należy, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania, okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 883/09, Lex nr 606418). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, a także stanowisko Skarżącego nie pozwala na jednoznaczne sprecyzowanie zakresu żądania Skarżącego, tj. brak jest możliwości przyjęcia jakiego rodzaju wątpliwości rodzi zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zwrócić należy uwagę, że Skarżący nie wyartykułował we wniosku pytania związanego z zaprezentowanym stanem faktycznym, pozostawiając pustą rubrykę nr 76 formularza ORD-IN, na którym występuje się o wydanie indywidualnej interpretacji. W zaskarżonej interpretacji organ odstępując od wezwania Skarżącego w trybie art. 169 o.p. o sformułowanie pytania przyjął na zasadzie pewnego rodzaju założenia, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy istnieje możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesionych nierefundowanych wydatków za: leczenie onkologiczne, za pobyt w hotelu po chemioterapii - leczeniu onkologicznym, za bilety za dojazd do W.? Tymczasem organ nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. W ocenie Sądu, opis stanu faktycznego, a także pozostałe elementy wniosku, jak stanowisko Skarżącego, a nade wszystko brak sformułowania pytania, nie pozwalają na przyjęcie, iż wątpliwość powstała na tle art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnosi się - jak uznał organ – do możliwości odliczenia od dochodu kosztów leczenia onkologicznego. Nie można tracić z pola widzenia również tego, że w rubryce "Przedmiot wniosku" Skarżący nie wskazał przepisu prawa, którego dotyczy wniosek, a określił go w sposób opisowy "ulga rehabilitacyjna dla osoby I grupa inwalidzka". O niejednoznaczności opisu stanu faktycznego świadczy również także treść skargi, gdzie Wnioskodawca dotyka możliwości skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej nie tylko w odniesieniu do kosztów leczenia ale również i zakupu leków. Do tej ostatniej kwestii ustosunkował się organ dopiero w odpowiedzi na skargę. Tymczasem wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 o.p., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1150/14, Lex nr 1512416). Wobec wątpliwości co do opisu stanu faktycznego, a konkretnie braku jednoznacznych informacji wskazujących w odniesieniu do jakiego rodzaju wydatków Skarżący chciałby skorzystać z tzw. ulgi rehabilitacyjnej nie można uznać, że zaskarżona interpretacja czyni zadość wymaganiom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 o.p. Dlatego też organ w trybie art. 169 § 1 o.p. winien wezwać Skarżącego przede wszystkim do uzupełnienia stanu faktycznego, a także sformułowania pytania związanego z opisem stanu faktycznego, w sposób pozwalający na przyjęcie, jakiego rodzaju wydatki miałyby obniżać podstawę opodatkowania Wnioskodawcy. Wezwanie to może obejmować także inne elementy jakie, zdaniem organu, są niezbędne dla wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Zgodzić się należy z organem, że art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem normatywnym kosztów leczenia oraz wydatków związanych z pobytem pacjenta w hotelu po odbytym zabiegu, a także kosztów dojazdu. Odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegającą odliczeniu od dochodu, została wymieniona w art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą. Oznacza to, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie uzdrowidkowe - zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się wskutek tego inwalidami - por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego rodzaju zakładach (zob. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 196/10, Lex nr 1083030). Zatem ustawodawca zakresem odliczenia nie objął wydatków ponoszonych tytułem pobytu w placówkach służby zdrowia w związku z procesem leczenia, jak również wynikających z pobytu w hotelu po przebytym zabiegu leczniczym, w tym przypadku chemioterapii. Ponadto w katalogu wydatków uprawniających do odliczenia od dochodu nie wymienia się kosztów ponoszonych przez osobę niepełnosprawną lub przez podatnika, na którego utrzymaniu znajduje się osoba niepełnosprawna, w związku z przejazdami na leczenie. Zatem zgodzić Zauważyć w tym miejscu należy, że gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. na zabiegi o charakterze leczniczym (inne niż zabiegi rehabilitacyjne), to wymieniłby tego rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię wydatków. W sytuacji wskazania przez Wnioskodawcę, że opis stanu faktycznego odnosi się do wydatków związanych z zakupem leków (art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f.) organ dokonując wykładni przepisów regulujących tzw. ulgę rehabilitacyjną winien mieć na uwadze, że zabiegi ambulatoryjne, którym poddawany jest Skarżący składają się z usługi polegającej na opiece nad pacjentem, w ramach której podawany jest lek. Oznacza to, koszt leku wkalkulowany jest w cenę usługi. Tym samym de facto zakupu leku dokonuje pacjent, który uiszcza płatność za przeprowadzony zabieg ambulatoryjny. O ile więc możliwym jest wyodrębnienie z ceny usługi kosztu zakupu leku, to przy spełnieniu pozostałych warunków nic nie powinno stać na przeszkodzie do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej w zakresie odliczenia od dochodu wydatków na zakup leków. Należy bowiem pamiętać o tym, co w odniesieniu do zasad kształtowania ulg i zwolnień podatkowych podnosi się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w tym zakresie odwołuje się do art. 2 Konstytucji RP i ujętej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie artykułuje, że prawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Swoboda w tym zakresie nie uprawnia jednak prawodawcy do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia. Wówczas dochodzi bowiem w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12). Demokratyczne państwo prawne nie może zaś tworzyć takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i – w konsekwencji – dają jedynie pozór ochrony tych interesów majątkowych, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa podmiotowego (zob. w szczególności wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 19 grudnia 2002 r. sygn. akt K 33/02, z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97 oraz z dnia13 kwietnia 1999 r. sygn. akt K 36/98). Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., wobec czego na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego uiszczony od skargi wpis w kwocie 200 zł.