I FNP 14/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędzia NSA Krystyna Chustecka Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi S. Sp. z o.o. w S. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12, odrzucającego skargę i uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/11, w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. postanawia: odrzucić skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. UZASADNIENIE 1. Postanowieniem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. w M. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012, sygn. akt I SA/Gd 1060/11, wydany w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., i odrzucił skargę. 2. Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w M., powołując się na przepis art. 285a § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a") wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. prawomocnego orzeczenia. 3. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia została sporządzona przez doradcę podatkowego – S. K. Do skargi nie zostało załączone pełnomocnictwo, dlatego też zarządzeniem z dnia 8 października 2013 r. wezwano doradcę podatkowego S. K. do uzupełnienia braków formalnych skargi przez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. w M. 4. W odpowiedzi doradca podatkowy przesłał pismo z dnia 17 października 2013r., w którym jako stronę skarżącą oznaczono: S. Sp. z o.o. w S. W piśmie tym poinformowano, że jednostką tworzącą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. był N. Spółka Jawna, a tym samym ta spółka była jego właścicielem. Spółka została przekształcona z dniem 2 lipca 2012 r. w N. Sp. z o.o. Na mocy uchwały z dnia 15 października 2012 r. zarządu N. został wyodrębniony S. Sp. z o.o., który zgodnie z planem podziału, stał się właścicielem wierzytelności Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. Do pisma załączono: wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z o.o. S.; uchwałę planu podziału N. Sp. z o.o. z dnia 15 października 2012 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega odrzuceniu. 5.2. W świetle art. 285h § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca na posiedzeniu niejawnym skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez sąd niższej instancji, skargę wniesioną po upływie terminu, skargę niespełniającą wymagań określonych w art. 285e § 1, jak również skargę z innych przyczyn niedopuszczalną. Okoliczności, z powodu których skarga może być oceniona przez NSA jako "niedopuszczalna z innych przyczyn" mogą mieć zarówno charakter podmiotowy, jak i przedmiotowy. Do pierwszej grupy należy zaliczyć np. wniesienie skargi przez podmiot niebędący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie albo niemający zdolności sądowej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod. red. prof. R. Hausera, prof. M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011 r., str. 943). O tym, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia wniesiona przez podmiot niebędący stroną postępowania, w którym wydano zaskarżone orzeczenie jest niedopuszczalna przemawiają regulacje działu VIIA ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza art. 285a § 1 - 2 i art. 285c tej ustawy. Podobną ocenę co do tego, że skargę stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia może wnieść jedynie strona (po za wyjątkami przewidzianymi w ustawie) prezentowano już w orzecznictwie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FNP 3/13, dostępne w bazie CBOIS, czy też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt V CNP 97/07, Lex 964484). Z przepisów regulujących skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wynika również, że skarga ta nie zastępuje skargi kasacyjnej ani innego środka zaskarżenia. W wyniku jej uwzględnienia (poza przypadkiem wskazanym w art. 285k § 3 u.p.p.s.a.) orzeczenie, którego skarga dotyczy nie zostaje uchylone ani unieważnione. Nadal wywołuje ono takie skutki prawne, jak każde inne orzeczenie prawomocne. Nie zmienia się sytuacja stron postępowania zakończonego tym orzeczeniem. Uwzględnienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia ma tylko ten skutek, że zostaje stwierdzony delikt sądowy (wyrządzenie szkody przez wydanie orzeczenia niezgodnego z prawem). Uwagi powyższe mają znaczenie dla określenia legitymacji procesowej podmiotów, które są uprawnione do wniesienia skargi. Skoro szkoda wyrządzona ma być orzeczeniem sądu, to poszkodowanym może być strona postępowania, w którym orzeczenie to wydano. Stroną postępowania zgodnie z art. 32 u.p.p.s.a. są skarżący i organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi. Do wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego legitymowany jest zatem podmiot, który zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne i organ, którego skarga dotyczyła. Przymiot strony posiadają także podmioty wymienione w art. 33 § 1-2 u.p.p.s.a. W niniejszej sprawie stronami postępowania, zakończonego prawomocnym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, był Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w M. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w G. Każdy z tych podmiotów ma legitymację procesową do złożenia skargi o której mowa w art. 285a u.p.p.s.a. W sprawie skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia złożył S. Sp. z o.o. (dalej: S.), który to nie brał udziału w postępowaniu zakończonym prawomocnym orzeczeniem. Pełnomocnik S. powołuje się na następstwo prawne, wynikające z faktu nabycia w drodze podziału spółki, zgodnie z planem podziału, wierzytelności Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. w stosunku do Skarbu Państwa. Tymczasem S. nie powstał w wyniku przekształcenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N., który był stroną postępowania, a pełnomocnik S. nie wykazał, aby w wyniku podziału spółki S. przejął prawo do odszkodowania za szkodę wyrządzoną deliktem sądowym. Z załączonego do akt sprawy planu podziału (pkt 8.3.14) spółki, wynika, że do spółki nowo zawiązanej (S.) zostaną przeniesione: "wierzytelności przysługujące N. od Skarbu Państwa z tytułu zwrotu nienależnie zapłaconego przez N. przed dniem wydzielenia podatku VAT, a w szczególności (ale nie wyłącznie) wierzytelności dochodzone przez N. z tego tytułu w toku postępowań podatkowych oraz sądowo-administracyjnych". Z analizy tego zapisu w zasadzie wynika, że chodzi w nim o roszczenia związane ze zwrotem podatku VAT. Nie ma w nim mowy o roszczeniach odszkodowawczych wynikających z faktu wyrządzenia szkody przez władzę publiczną. Istota tej ostatnio wymienionej grupy roszczeń jest inna. Uwzględnienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie doprowadzi bowiem do zmiany czy uchylenia tego orzeczenia do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy dotyczącej nadpłaty w podatku od towarów usług. Stanowić będzie wyłącznie prejudykat w sprawie dotyczącej odszkodowania za szkodę wyrządzoną wydaniem orzeczenia. Mając to na uwadze nie można uznać, że podmiot, który twierdzi, że nabył wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku VAT jest w związku z tym, legitymowany do wystąpienia ze skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem postanowienia odrzucającego skargę podmiotu, który domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 5.3. Skutku powyższej oceny jakim jest w sprawie odrzucenie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie zmienia nawet uznanie, że nabycie, przez S., wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług obejmowało swoim zakresem również postępowanie wywołane skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego postanowienia. Wynika to z faktu, że w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) przedmiotowe wierzytelności nie zostały przez S. nabyte. W sprawie w wyniku podziału Spółki z o.o. N. przez wydzielenie powstała Spółka z o.o. S. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w M. pozostał przy Spółce dzielonej. Z księgi rejestrowej N. Sp. z o.o. wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. w M. jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego. Doradca podatkowy Sp. z o.o. S. twierdzi, że wymieniony NZOZ jest przedsiębiorstwem utworzonym zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej; otrzymał on od podmiotu tworzącego niezbędne materiały, kapitał w tym prawo do własnego kierownictwa. Podstawą do sukcesji praw i obowiązków podatkowych są regulacje ustawy Ordynacji podatkowej. Przepis, tj. art. 93c § 1 O.p. wskazuje, że Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższy przepis reguluje tzw. sukcesję ograniczoną. Wynika z niego, że w przypadku podziału przez wydzielenie nie dochodzi do następstwa prawnego, chyba, że majątek dzielonej osoby prawnej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co istotne, przepis ten mówi o wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach i obowiązkach osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. A contrario te prawa i obowiązki, które wiążą się z majątkiem pozostałym w spółce dzielonej, nie będą podlegały sukcesji. W tej sytuacji nie można przyjąć, że S. stał się następcą prawnym wierzytelności w stosunku Skarbu Państwa wynikających z nadpłaty w podatku od towarów i usług zapłaconego przez N., gdyż te jako związane z majątkiem pozostałym przy spółce dzielonej nie stały się przedmiotem sukcesji. 5.4. W związku z powyższym należy przyjąć, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem została wniesiona przez podmiot do tego nieuprawniony, a zatem skargę tę należało odrzucić, na podstawie art. 285h § 1 u.p.p.s.a. ----------------------- 1