I FSK 1314/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1060/16 w sprawie ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. T.D. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1060/16. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. 1.2. Decyzją tą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 stycznia 2016 r., którą dokonano Stronie rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny niż ona zadeklarowała. Organy uznały bowiem, że: - Strona (prowadząc działalność transportową pod nazwą P.) bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wykazujących nabycie paliwa w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu i lutym 2012 r. od M. sp. z o.o. w S., a w lutym i marcu 2012 r. od L. sp. z o.o. w L.; - dostawy paliwa na rzecz Strony faktycznie miały miejsce, ale sprzedawcą nie były spółki wskazane w tych fakturach; - Strona co najmniej mogła zdawać sobie sprawę, że paliwo nie pochodziło od podmiotów uwidocznionych na fakturach, a więc mogła mieć świadomość takiego stanu rzeczy, tj. oszukańczego charakteru tych transakcji; - faktury wystawione przez wymienione spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i dlatego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz z uwagi na niezachowanie przez Stronę należytej staranności w relacjach handlowych objętych fakturami, nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe obu instancji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, plasowanych przez Skarżącego tylko wokół zagadnienia tzw. dobrej wiary. W szczególności Sąd nie uwzględnił zapatrywania o wadliwym przyjęciu przez organy, że w momencie nabywania paliwa Skarżący nie zachował należytej staranności przy realizowaniu podważonych podmiotowo transakcji. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 1.5. Strona zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, na skutek niedostrzeżenia uchybienia przez organ wskazanym przepisom postępowania podatkowego, w sposób mający istotny wpływ na treść decyzji, które przejawiało się wybiórczą, fragmentaryczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logiki oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań Skarżącego i złożonych przez niego dokumentów, a w konsekwencji prowadziło do błędnego przyjęcia, że miał on lub powinien mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż takiej świadomości nie miał i dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, co wyrażało się zwłaszcza w uzyskaniu kopii koncesji na handel paliwami posiadanej przez M., który to dokument nie mógł pochodzić od osoby postronnej, lecz jedynie od przedstawiciela firmy; ta wadliwa ocena dowodów została zaakceptowana przez Sąd, w sytuacji gdy należycie przeprowadzona ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadziłaby do wniosku, że Skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości, iż kontrahenci z którymi dokonywał transakcji, nie są rzetelnymi podatnikami podatku VAT, a zatem nie było podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że już organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tych ostatnich przepisów na skutek niezasadnego oddalenia wniosku dowodowego Strony o uzupełniające przesłuchanie R.G. oraz przeprowadzenie konfrontacji świadków R.G. i S.D., w sytuacji gdy okoliczności, które miały być tym dowodem wykazane, były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co przyznał organ podatkowy pierwotnie przystępując do realizacji wniosku dowodowego, a następnie od tego odstępując tylko z powodu trudności w jego przeprowadzeniu; uchybienie to przeniknęło do drugoinstancyjnego postępowania podatkowego i ostatecznie niesłusznie zostało zaaprobowane przez Sąd, gdy tymczasem art. 188 O.p. pozwala oddalić wniosek dowodowy, jeżeli okoliczności podlegające udowodnieniu nie są istotne dla sprawy lub są już wystarczająco wykazane innymi dowodami, co nie wystąpiło w analizowanym przypadku; uchybienie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uchylenie zaskarżonej decyzji skutkowałoby w ponownym postępowaniu podatkowym przeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez Stronę, a tym samym doszłoby do wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami świadków i poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w sferze stanu świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach z podmiotami nierzetelnymi; nieusunięcie tego uchybienia sprawiło, że w obrocie pozostała decyzja oparta na niekompletnie ustalonym stanie faktycznym; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez lakoniczne, wręcz pozorne odniesienie się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 54 § 2 w związku z § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji gdy merytorycznego odniesienia się do wszystkich zarzutów wymagają przywołane przepisy procedury sądowoadministracyjnej, zaś uchybienie w tym obszarze mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem należyte rozpoznanie zarzutu skargi doprowadzić mogło do uchylenia zaskarżonej decyzji w części go dotyczącej; 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, co objawiało się przyjęciem, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego równej sumie kwot podatku wynikających z faktur przez niego otrzymanych z tytułu nabycia towarów/usług, jeżeli faktury te nieprawidłowo wskazują dostawcę towarów, chociaż podatnik pozostaje w dobrej wierze co do osoby i rzetelności sprzedawcy; dokonanie prawidłowej wykładni winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na podstawę wskazaną w art. 145 § 1 [pkt 1 - przyp. NSA] lit. a P.p.s.a.; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, również wtedy, gdy wprawdzie do dostawy doszło, jednak w treści faktury wadliwie wskazano sprzedawcę, o czym podatnik nie wiedział i nie musiał wiedzieć; dokonanie prawidłowej wykładni winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na podstawę wskazaną w art. 145 § 1 [pkt 1 - przyp. NSA] lit. a P.p.s.a. 1.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że model staranności zastosowany przez organy podatkowe w procesie oceny dowodów, prowadzący do konkluzji, iż staranności tej Skarżący nie zachował, nie przystaje do realiów wykonywania działalności gospodarczej w XXI wieku, ani do konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego dokonana przez pryzmat tak obranych, niewynikających z przepisów prawa i pozaustawowych kryteriów, ocena dowodów urąga zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe niedostateczną uwagę przywiązały do tych dowodów, które jednak świadczyły o podjęciu przez Skarżącego czynności w celu weryfikacji kontrahenta. W toku oceny dowodów nie nadano odpowiedniego znaczenia okoliczności, że Strona nie miała obowiązku weryfikowania osób (R.G. i S.D.) podających się za przedstawicieli spółek, czy numerów rachunków bankowych wskazanych na fakturach, skoro dotychczasowa współpraca przebiegała bez zarzutów, a kontrahenci nie zgłaszali zastrzeżeń związanych na przykład z tym, że nie otrzymali gotówki przekazanej do rąk S.D. lub wpłaconej przelewem. Stąd brak podejrzeń po stronie Skarżącego był uzasadniony bezproblemowym przebiegiem współpracy, której to okoliczności organy nie dostrzegły. Ponadto podniesiono, że Sąd wadliwie nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w wyniku niezasadnego oddalenia wniosków dowodowych Strony złożonych w postępowaniu podatkowym. Nadto, pozornie - w ocenie Skarżącego - Sąd ustosunkował się do zarzutu skargi w kwestii naliczania odsetek, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. W odniesieniu do zarzutów dotyczących prawa materialnego podkreślono, że w sprawie dopuszczono się błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. polegającej na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur w związku z nabyciem towarów/usług, jeżeli faktury te wadliwie wskazują dostawcę towarów, który jest nieznany. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do konkluzji, że fundamentalne prawo podatnika do odliczenia nie może być arbitralnie odebrane i przysługuje zawsze wtedy, gdy między sprzedawcą a podatnikiem chcącym dokonać odliczenia doszło do rzeczywistej transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą prawidłową pod względem formalnym, a podatnik pozostawał w dobrej wierze odnośnie do osoby i rzetelności kontrahenta, co miało miejsce w tej sprawie. Równocześnie - w ocenie Strony - wadliwa była wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegająca na przyjęciu, że faktury od dostawcy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie tylko wtedy, gdy dostawa w ogóle nie miała miejsca, ale także wtedy, gdy sama dostawa miała miejsce (czego w niniejszej sprawie nikt nie kwestionuje), jednak są wątpliwości w kwestii zgodności dostawcy wskazanego na fakturze i rzeczywistego dostawcy. Prawidłowa zaś wykładnia tego przepisu - utrwalona w cytowanym w dalszej części skargi kasacyjnej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji, gdy dostawa rzeczywiście miała miejsca, a podatnik (tu: Skarżący) pozostawał w dobrej wierze co do osoby i rzetelności dostawcy, to nie zachodzi wypadek, o którym mowa w powołanym przepisie, tj. faktury dokumentują rzeczywiste transakcje i nie ma podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku. 1.7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 grudnia 2019 r. w imieniu Dyrektora IAS stawił się jednak radca prawny jako jego pełnomocnik, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Istota sporu na etapie kontroli decyzji w sprawie podatkowej przez Sąd pierwszej instancji, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, była tożsama. Mianowicie sprowadzała się do oceny, czy zgodne z prawem było pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakup paliwa od spółek M. i P., w kontekście ziszczenia się - jak uważał Skarżący, albo braku wystąpienia - jak przyjęły organy, przesłanki należytej staranności w tych relacjach handlowych. Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia spornego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie naruszały prawa procesowego w zakresie objętym zarzutami kasacyjnymi. Dotyczyły one reguł prowadzenia postępowania podatkowego. W konsekwencji z tej perspektywy brak skutecznego podważenia prawidłowości ustaleń w obrębie stanu faktycznego sprawy podatkowej, zasadnym czynił przyjęcie, że Stronie nie mogło przysługiwać prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 2.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej zbudowany na naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 1 tego uzasadnienia) Motywując ten zarzut Skarżący generalnie wskazał, że w rozpoznanej sprawie błędnie zostało ustalone, iż miał on lub powinien był mieć świadomość o uczestniczeniu w nierzetelnych transakcjach. Jego zdaniem ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynikało, że takiej świadomości nie miał i dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów (obu spółek). 2.5.1. Wyrażona w ten sposób argumentacja potwierdzała, że Skarżący nie kwestionował, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń organów podatkowych, iż spółki wymienione jako sprzedawcy w treści podważonych faktur nie dokonały w rzeczywistości dostaw w nich opisanych. Takie podejście Strony wpisywało się przy tym w to, co podnosiła ona wcześniej w skardze, którą zrelacjonowano w zaskarżonym wyroku. Podano w nim mianowicie, że "[s]twierdza Skarżący, że bezspornym jest, że nabycie paliwa dokonane zostało od podmiotów nieistniejących w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wiedzę tę uzyskał jednak dopiero podczas czynności kontrolnych wykonywanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dlatego też stoi na stanowisku, że niedopuszczalne jest karanie go poprzez odebranie mu prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od dostawców podszywających się pod Spółkę z o.o. M. oraz P.." (zob. str. 8 zaskarżonego wyroku, gdzie zawarto relację z twierdzeń Strony wyrażonych na str. 10 skargi z dnia 19 lipca 2016 r. na decyzję Dyrektora IS). 2.5.2. Natomiast Skarżący konsekwentnie zachowanie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur od spółek M. i P. budował na twierdzeniu, że mimo braku rzetelności podmiotowej faktur od tych podmiotów, nie miał on i nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach i dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji wymienionych kontrahentów. Zaistniały spór nie koncentrował się więc na kwestii finalnego ustalenia stanu faktycznego o braku dostawy paliwa od tych spółek i tego, w jakich warunkach przebiegały tak wykazane operacje handlowe. Sednem jego było natomiast wyrażenie oceny co do uznania, czy Skarżący - w świetle okoliczności faktycznych ustalonych właśnie na tle braku dostaw od M. i P. - nie miał i nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach, gdyż dochował stosownych do okoliczności aktów należytej staranności przy weryfikacji owych kontrahentów. 2.5.3. Tak sformułowany i umotywowany w skardze kasacyjnej zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Trzeba było mieć na uwadze, o czym już wzmiankowano, że art. 183 § 1 P.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej (kwestie uwzględniane z urzędu w tej sprawie nie wystąpiły). Rozpoznanie zatem sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że w postępowaniu kasacyjnym Sąd jest związany podstawami w niej wskazanymi. Stan taki wymaga zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia tychże podstaw i ich uzasadnienia, które wskazywać powinno na trafność sformułowanych zarzutów. 2.5.4. W skardze kasacyjnej Skarżący podkreślił, cytując fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że nie sposób "stwierdzić jednoznacznie, czy organy podatkowe przyjęły, że skarżący wiedział czy też jedynie powinien wiedzieć, że dokonuje transakcji z nierzetelnym kontrahentem. (...) Trudno zatem orzec, czy zdaniem organów podatkowych oraz WSA skarżący był świadom, czy też tylko mógł przewidzieć badane okoliczności. Badanie przez organy podatkowe i WSA figury należytej staranności wskazuje jednak, że przyjęto, że skarżący tylko potencjalnie mógł i powinien był mieć świadomość oszustwa ze strony kontrahentów. Gdyby bowiem taką wiedzę posiadał, zbędna staje się figura należytej staranności." W stosunku do tak wyrażonego zastrzeżenia Skarżący nie stwierdził jednak, aby doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z tej przyczyny należało przyjąć, że motywy wyroku w odniesieniu do poruszonej tu kwestii nie zostały odczytane jako mające uchybiać temu przepisowi. Odnotować przy tym należało, że zacytowany w skardze kasacyjnej (na str. 5) fragment uzasadnienia wyroku o treści: "Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a podatnik, ujmując w swoim rozliczeniu [podatkowym] sporne faktury był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te mają oszukańczy charakter", znajdował się w części relacyjnej zaskarżonego wyroku (na jego str. 5), a nie w części rozważań własnych Sądu. Nadto, nie stanowił on odzwierciedlenie dosłownych stwierdzeń Dyrektora IS z zaskarżonej decyzji, lecz ich parafrazę i to zniekształcającą sens wypowiedzi tego organu (zob. rozwinięcie tej kwestii w pkt 2.5.9 niniejszego uzasadnienia). 2.5.5. Natomiast dodatkowo należało wyjaśnić, że wystąpienie w relacji z danym kontrahentem przesłanki należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary), której istota płynie z orzecznictwa unijnego Trybunału, generalnie pozwala zachować prawo do odliczenia mimo wystąpienia nieprawidłowości podmiotowych po stronie tegoż kontrahenta lub przedmiotowych w odniesieniu do nabytego towaru/usługi z którym ów podatek jest związany. Okoliczność, że podatnik nie wiedział o tego rodzaju nieprawidłowościach sama przez się nie gwarantuje jednak prawa do odliczenia, o ile ta niewiedza nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dobra wiara po stronie podatnika występuje zatem wtedy, gdy znajduje się on w stanie braku wiedzy o nierzetelnościach w płaszczyźnie wykazanej transakcji i jednocześnie wiedzy takiej nie mógłby on uzyskać nawet przy należytym postępowaniu. Ujmując to samo zjawisko od strony negatywnej, przyjąć można, że w złej wierze, czyli w stanie braku należytej staranności, pozostaje zarówno taki podatnik, który wie o nierzetelnych podatkowo transakcjach ze swoim udziałem, jak i ten, który o tym nie wie, ale w danych okolicznościach powinien był wiedzieć, gdyby stosownie do nich upewnił się o rzetelności podmiotowo-przedmiotowej realizowanej operacji handlowej. 2.5.6. Powyższe nie pozwalało zatem przyjąć, jeśli posłużyć się językiem skargi kasacyjnej, aby ustalenie w postępowaniu podatkowym posiadania przez danego podatnika wiedzy o nieprawidłowościach (oszukańczym działaniu jego kontrahenta) czyniło zbędną "figurę należytej staranności". Wręcz przeciwnie, wystąpienie takiego stanu, tj. stwierdzenie świadomego brania udziału przez podatnika w nierzetelnych podatkowo transakcjach, jest równoznaczne z działaniem w złej wierze, czyli z wykluczeniem zaistnienia stanu należytej staranności. W ten sposób objawia się zatem również zbadanie, chociaż dające w takim przypadku wynik negatywny, czy podatnik działał w dobrej wierze. Oczywistym jest, że w dobrej wierze nie może występować ten, który z góry wie o oszukańczym charakterze operacji gospodarczych z jego udziałem. 2.5.7. Natomiast proces dowodzenia nakierowany również na wykazanie tego wszystkiego co świadczy o powinności wiedzy u danego podatnika, wiąże się z sytuacją, w której ten nie jest świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Konieczne jest bowiem wtedy ustalenie - wobec niemożności przypisania podatnikowi najdalej idącej nieprawidłowości w postaci świadomego brania udziału w oszukańczym podatkowo procederze - takich okoliczności danej sprawy, które świadczą o tym, że powinien on był wiedzieć o nierzetelności kontrahenta, w tym transakcji gospodarczej. 2.5.8. Podkreślić jednak wypada, że mimo tych różnic w zakresie dowodzenia, efekt obu rodzaju ustaleń jest ten sam - podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia zarówno, gdy wiedział o nierzetelności transakcji, jak i gdy powinien był o niej wiedzieć, chociaż nie wiedział. Z tej przyczyny nawet brak jednoznacznego opowiedzenia się za wystąpieniem jednej albo drugiej sytuacji, nie wpływa istotnie na wynik sprawy. 2.5.9. W analizowanym przypadku, odmiennie niż podniósł Skarżący, tak organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, wystarczająco jasno wypowiedzieli się w kwestii tego, z którą sytuacją z zakresu należytej staranności (dobrej wiary) mieliśmy do czynienia w kontrolowanej sprawie podatkowej. Sąd ten w rozważaniach własnych przyjął mianowicie, że przedstawione przez organy podatkowe fakty i okoliczności towarzyszące zawarciu oraz realizacji spornych transakcji dowodzą "braku przezorności [Strony], co mieści się w pojęciu dobrej wiary" i że: "Skarżącemu można przypisać co najmniej brak należytej staranności, sprowadzającej się do ignorowania okoliczności wskazujących na oszukańczy charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami"; "Skarżący powinien powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahentów"; "nie zachował on należytej staranności przy wyborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji"; "co najmniej winien on nabrać podejrzeń, co do zgodności z prawem zawieranych transakcji" (str. 12-16 zaskarżonego wyroku). Z kolei Dyrektor IS stwierdził, iż: "[z] treści zeznań strony, wynika, że Strona mogła przewidzieć, że działania podejmowane zarówno przez Spółkę M. jak i Spółkę P., mają charakter fikcyjny"; "[w] ocenie organu odwoławczego Strona w świetle wskazanych okoliczności powinna była, kierując się zasadami doświadczenia życiowego ustalić, czy Spółki M. oraz P. faktycznie prowadzą działalność gospodarczą"; "[z]daniem organu odwoławczego ograniczenie się przez Stronę do weryfikacji rzetelności kontrahentów na podstawie dokumentów rejestracyjnych w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, trudno uznać za wystarczające"; "[p]przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Strona nie dołożyła należytej staranności przy wyborze ww. kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa" (zob. str. 14, 16 i 17 zaskarżonej decyzji). Zacytowane wypowiedzi nie świadczyły o tym, że Strona wiedziała (miała świadomość), że jej kontrahenci działają w sposób nierzetelny (oszukańczy). Tego Skarżącemu nie przypisano. Uznano natomiast wyraźnie, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych mogła ona i powinna była o tym wiedzieć, gdyż wiedza tego rodzaju i jej pozyskanie, wynikałyby z realizacji działań, które wpisują się w wypełnienie powinności wymaganych przez reguły statuujące należytą staranność, a których Strona zaniechała. 2.5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można było także zgodzić się ze Skarżącym, że w świetle ustalonych w sprawie podatkowej okoliczności faktycznych nie mógł on mieć świadomości uczestniczenia w oszukańczych transakcjach i że dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Dyrektor IS w decyzji z dnia 30 maja 2016 r. szeroko omówił zebrany materiał dowodowy i wywiódł na jego podstawie ustalenia, co łącznie przedstawione zostało na str. 7-19 tej decyzji. Do kluczowych okoliczności dotyczących problematyki związanej z zagadnieniem dobrej wiary, nawiązał również Sąd w zaskarżonym wyroku (str. 10-16). Nie zachodziła potrzeba ich pełnego powtórzenia w tym miejscu, zwłaszcza, że były one Stronie znane i do nich częściowo nawiązano w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko organu, że sposób nawiązania współpracy między Stroną a spółkami M. i P. odbiegał od zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami, w tym także od stosowanych przez Skarżącą z innym podmiotami. W ramach nabyć od innych dostawców (N., J., K.) paliwo było tankowane bezpośrednio na stacjach paliw. Natomiast w przypadku zakupów wykazanych jako mające pochodzić od spółek M. i P., paliwo było dowożone samochodowymi cysternami i wlewane bezpośrednio do zbiorników użytkowanych przez Stronę pojazdów (o łącznej pojemności zbiorników nieco ponad 9.000 litrów) lub do zbiornika zewnętrznego w firmie G. (o pojemności 13 tys. litrów), gdy zamawiano większe ilości paliwa. Do współpracy z wymienionymi spółkami doszło w bliżej nieokreślonych okolicznościach i z inicjatywy rzekomych przedstawicieli tych dwu spornych dostawców, których to osób Strona wcześniej nie znała. W pierwszym przypadku (M.) Skarżący miał otrzymać ofertę współpracy i to telefonicznie od niezidentyfikowanej przez siebie osoby. Zignorował przy tym okoliczność, że S.D. jawił się występować w tych relacjach jako przedstawiciel dwóch różnych przecież spółek, nie okazując przy tym żadnego upoważnienia do działania w imieniu tych podmiotów, ani w zakresie zawierania umów, ani w zakresie pobierania gotówkowych płatności (w znacznych kwotach) za dostarczony towar. Drugi z rzekomych przedstawicieli dostawcy, czyli R.G., także nie przedstawił żadnego upoważnienia do działania w imieniu spółki M. Za dostateczne umocowanie, i jego sprawdzenie, do działania w imieniu tego podmiotu nie można było przecież uznać przekazania wizytówki, czy okazania dokumentu identyfikującego tę osobę w postaci kserokopii prawa jazdy. Skarżący nie podjął próby bezpośredniego kontaktu ze spółkami M. i P., ani nie dociekał, czy faktycznie od nich przychodziło paliwo i że je reprezentowały wspomniane osoby. Nie sporządzano żadnych pisemnych umów ani zamówień. Wątpliwości Skarżącego winien także wzbudzić sposób dostawy towaru, gdyż za samochodem przywożącym paliwo przyjeżdżał samochodem osobowym rzekomy przedstawiciel spółki (czasami obaj przedstawiciele M. tj. S.D. i R. G.) po zapłatę należności za towar (różnicy z uwzględnieniem przedpłaty przelewem, albo całej kwoty, zależnie od przypadku i spółki), którą potwierdzali na dowodzie WZ (wystawianym przez nich albo J.N.). Natomiast faktura z wykazaną kwotą do zapłaty przesyłana była drogą pocztową na adres Skarżącego, ale nie wiedział on gdzie nadawano przesyłki (nie zachował kopert - jak twierdził). Przebieg zamówień, dostaw i wzajemne rozliczenia, winny więc wzbudzić wątpliwości co do rzetelności dostawców. Nadto, Skarżący po zmianie dostawcy z M. na P. zamówienia telefoniczne składał nadal na ten sam numer co poprzednio, a w przypadku jednej z cystern i kierowcy również była zachowana tożsamość. Z ramienia obu tych spółek cały czas miał działać S.D. Skarżący nie pamiętał przy tym, czy interesował się skąd pochodziło dostarczane do niego paliwo, nie miał też pewności czy żądał dokumentów z tego zakresu. Wykazane zaś w fakturach transakcje opiewały na znaczne kwoty: z M. w listopadzie i grudniu 2011 r. łącznie na nieco ponad 208.000 zł, a w styczniu i w lutym 2012 r. łącznie na kwotę prawie 253.000 zł, zaś z P. w lutym i marcu 2012 r. łącznie na kwotę ponad 270.000 zł (w całości uiszczonej gotówką). 2.5.11. W rezultacie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych (wyżej tylko częściowo i skrótowo przywołanych) wynikało, iż Skarżący nie podjął żadnych działań, aby zweryfikować, czy S.D. oraz R.G. są rzeczywiście przedstawicielami spółki M., a S.D. także przedstawicielem spółki P. Skarżący nie nawiązał kontaktu z osobami zarządzającymi tymi spółkami, nie posiadał też wiedzy, kto wykonywał w nich czynności zarządcze, gdzie mieściła się ich siedziba czy posiadały przedstawicielstwa lub oddziały na terenie kraju. Informacje o kontrahentach posiadał jedynie z dokumentów rejestracyjnych oraz z Internetu i ich nie weryfikował. Same zaś kopie dokumentów dotyczących M., czy wspomniane już wizytówka, jaką posługiwał się R.G., oraz deklaracje VAT-7 spółki P., nie były wystarczające do przyjęcia, że osoba je posiadająca działała jako przedstawiciel firmy, której dotyczyły dokumenty. W takim stanie rzeczy na znaczeniu traciła choćby koncesja na obrót paliwem, skoro nabycie nie było od podmiotu koncesjonowanego i jednocześnie nie zadbano o zweryfikowanie osoby ją okazującej jako upoważnionej do reprezentowania spółki mającej być dostawcą i koncesjonariuszem. Skarżący nie dopełnił zatem należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych fakturami, w których wskazano jako dostawców spółki M. i P. Nie można było więc przyjąć, że działał on w dobrej wierze uczestnicząc w transakcjach z zakwestionowanych faktur. Okoliczności i przebieg tych transakcji uzasadniały wniosek, że Skarżący mógł i powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach niezgodnych z prawem. 2.5.12. W powyższym kontekście chybiona okazała się argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, oparta na rozumowaniu a contrario, że aby dochować należytej staranności w obrocie, Skarżący - zdaniem organów podatkowych - musiałby: zawierać umowy i składać zamówienia wyłącznie pisemnie; dokonywać transakcji jedynie w siedzibach kontrahentów, a płatności wyłącznie przelewem; permanentnie weryfikować nazwy i inne dane kontrahentów w KRS, jak również dane osób upoważnionych do ich reprezentacji, choćby dotychczasowy przebieg współpracy nie nastręczał w tym zakresie wątpliwości; dokonywać zakupów wyłącznie po cenie nie niższej od średnio rynkowej; każdorazowo wykonać oględziny sprzętu i floty pojazdów kontrahentów oraz weryfikować ich pod kątem ewentualnych zaległości w podatku VAT. Odnosząc się do tak wyrażonych motywów, należało wskazać, że przy ocenie dochowania przez podatnika należytej staranności, ustalenia muszą być dokonywane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Żadna z okoliczności w oderwaniu od pozostałych nie stanowi dostatecznego argumentu przemawiającego za dochowaniem lub brakiem należytej staranności. Tym bardziej jako nieuprawnione jawiło się wnioskowanie a contrario prowadzące do konkluzji, że tylko w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów, których brak organ wskazał uzasadniając odmowę prawa do odliczenia, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego. Analiza okoliczności wskazujących na dochowanie należytej staranności musi się odbywać w odniesieniu do stanu faktycznego danej sprawy. 2.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut zbudowany na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 2 tego uzasadnienia). Wprawdzie z relacji Sądu pierwszej instancji wynikało, że organ podatkowy wykazał się w tym zakresie pewną niekonsekwencją. Początkowo bowiem podjął próbę uzupełniającego przesłuchania R.G. oraz przeprowadzenia konfrontacji świadków R.G. i S.D. Następnie jednak odstąpił od realizacji wniosku dowodowego w tym przedmiocie (zob. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 grudnia 2015 r. - karta 198 akt podatkowych). Nie sposób jednak było skutecznie zarzucić organom podatkowym, że odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu spowodowało istotne braki w materiale dowodowym. Dowód ów miał się przyczynić do ustalenia okoliczności, która nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Jak wskazał przecież Skarżący w skardze kasacyjnej, okoliczności mające zostać ustalonymi na pomocą wnioskowanego dowodu dotyczyły sposobu dokonywania transakcji ze spółkami M. i P. W szczególności miał się on przyczynić do usunięcia rozbieżności między zeznaniami S.D. i R.G. w zakresie ich wzajemnej znajomości i współpracy. Tymczasem usunięcie tych sprzeczności nie mogło się przyczynić do poczynienia odmiennych ustaleń w zakresie dostawy paliwa przez wymienione spółki. Z kolei czas trwania znajomości S.D. z R.G. w żaden sposób nie mógł też rzutować na fakt, że to nie spółki wymienione w fakturach zakwestionowanych przez organy, były rzeczywistymi dostawcami paliwa. Fakt ten nie mógł też wpłynąć na ocenę, czy Skarżący dochował należytą staranność w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. W rezultacie nie można było zgodzić się z twierdzeniem, iż przeprowadzenie wniosku dowodowego mogło doprowadzić do ustalenia tożsamości realnego wystawcy faktur oraz ustalenia nowych okoliczności w zakresie należytej staranności Skarżącego. 2.7. Oczywiście niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. motywowany lakonicznym, wręcz pozornym odniesieniem się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 54 § 2 w związku z § 1 pkt 7 O.p. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) Kwestia naliczania odsetek nie była przedmiotem rozstrzygania w sprawie podatkowej poddanej do kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy decyzyjnie rozstrzygnął wyłącznie o zobowiązaniach Skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2011 r. do marca 2012 r., w związku z podważeniem prawa do odliczenia z faktur od spółek M. i P. O odsetkach zaś i sposobie ich naliczania jedynie poinformowano Stronę w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Informacji tej nie można było uznać za element rozstrzygnięcia, utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy. Z tych powodów zarówno wypowiedź Dyrektora IS zawarta w zaskarżonej decyzji, jak i krótka wypowiedź Sądu na ten temat, były zdecydowanie wystarczające. 2.8. Wynikowo nietrafne okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 4 tego uzasadnienia) 2.8.1. Odnosząc się do tych zarzutów należało wskazać, że opierały się one na założeniu, że stan faktyczny sprawy został w toku postępowania wadliwie ustalony. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyniło bezzasadnymi zarzuty ze sfery prawa materialnego. Wobec należycie ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur podważonych przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 2.8.2. Mylnie Skarżący uważał, że z decyzji Dyrektora IS wynikało, iż organ przyjął wykładnię powołanych przepisów skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze co do osoby i rzetelności sprzedawcy. Za niezasadne należało też uznać znajdujące się w skardze kasacyjnej twierdzenie, że według organu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma zastosowanie do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, również w sytuacji, gdy do dostawy doszło, ale wadliwie wskazano sprzedawcę w treści faktury, zaś podatnik o tym nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Wykładni takiej, jaką zasugerowano w skardze kasacyjnej, nie przedstawił ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku zaaprobowano bowiem ustalenia organów, że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji. To ustalenie stanowiło więc podstawę do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, rozumianych prawidłowo, czyli jako pozwalających realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczających to prawo w stosunku do podatników niezachowujących należytej staranności. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Strony, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Strona po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Strony. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł).