III SA/Wa 917/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydane wobec D. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. Z akt sprawy wynika, że 18 czerwca 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja VAT-7 za maj 2019 r., w której wykazała ona kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 131.502 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług oraz kwotę do zwrotu uznał za konieczne zweryfikowanie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie oraz sprawdzenie tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest działalność związana z oprogramowaniem (usługi programistyczne), a zatem działalność zaliczana do branży wysokiego ryzyka. W dniu 16 lipca 2019 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. została wszczęta wobec Skarżącej kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. W związku z tym przedłużono termin wspomnianego wyżej zwrotu za maj 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. W dniu 27 września 2019 r. zmienił się adres siedziby Skarżącej, a zatem właściwym miejscowo stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. Pismem z 3 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował, że kontrola celno-skarbowa, o której mowa wyżej nie zostanie zakończona do 31 grudnia 2019 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu za maj 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Na to postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że organ ten podał powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Zdaniem Dyrektora z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, przedłużenie terminu zwrotu było słuszne. Dodał, że wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, w zależności od wyniku kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.. Podkreślił, że weryfikacja zasadności zwrotu nie może być ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Skarżącej oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, ale wymaga także weryfikacji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Reasumując Dyrektor wskazał, że powodem przedłużenia terminu zwrotu było podjęcie czynności sprawdzających oraz wszczęcie kontroli celno-skarbowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. Kontrola ta nie została zakończona. Tym samym materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji był niekompletny do rozstrzygnięcia kwestii zasadności zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p.") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") przez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności niedziałania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie Skarżącej, jako podatnika, wziąwszy pod uwagę niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia faktyczne zarówno organu odwoławczego, jak i uprzednio organu I instancji, które organ odwoławczy bezrefleksyjnie powielił, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w kwocie istotnie przewyższającej wartość, w stosunku do której prowadzona jest obecnie kontrola celno-skarbowa zainicjowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. i mająca na celu weryfikację prawidłowości rozliczeń VAT, a zatem w stosunku do której uprawdopodobnione byłoby przyjęcie jakiegokolwiek ryzyka związanego z zasadnością zwrotu, - art. 200 § 1 w zw. z art. 219, art. 235, art. 239 i w zw. z art. 123 O.p. przez brak wyznaczenia przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu przed wydaniem postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż po pierwsze Skarżąca została pozbawiona zagwarantowanego przepisami prawa do wypowiedzenia się w sprawie, co stanowiło istotne uchybienie formalne z perspektywy ograniczenia prawa czynnego udziału strony w postępowaniu, oraz po drugie, co z kolei stanowiło istotne uchybienie prawnomaterialne, gdyby organ odwoławczy wyznaczył Skarżącej termin 7-dniowy zgodnie z art. 200 § 1 O.p., Skarżąca wskazałaby organowi odwoławczemu m.in. okoliczność, o której mowa wyżej, rozważywszy którą organ odwoławczy z dużą dozą prawdopodobieństwa dokonałby uchylenia postanowienia organu I instancji chociaż w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu całej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym pozostawiając w mocy jedynie część postanowienia organu I instancji dotyczącą przedłużenia terminu zwrotu tej części ww. nadwyżki, która objęta jest kontrolą Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień obu instancji wraz z umorzeniem postępowania w sprawie. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga ta została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Przepis ten stanowi, iż sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o przedłużeniu Skarżącej terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Zasady dokonania tzw. zwrotu bezpośredniego określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazując termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r., III SA/Wa 2384/15). W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, że ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób ocenić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT – w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki WSA w Warszawie z: 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, 14 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1239/10). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06), w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. dyrektywy, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Utrzymując w niniejszej sprawie w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor argumentował m.in., że wobec Skarżącej prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2019 r. Zachodzi bowiem konieczność weryfikacji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Za słuszne zatem Dyrektor uznał przedłużenie terminu zwrotu, gdyż materiał dowodowy, którym dysponował organ I instancji był niekompletny do rozstrzygnięcia kwestii zasadności tego zwrotu. Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić. Dyrektor pominął bowiem zupełnie, że w trakcie postępowania zażaleniowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. dwukrotnie informował organ I instancji o postępach w czynnościach kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącej. Ze skierowanych do tego organu pism z 30 stycznia 2020 r. i 26 lutego 2020 r. wynikało mianowicie, że kontrolą celno-skarbową objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2019 r. Przedmiotem zainteresowania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. były transakcje zawarte przez Skarżącą z podmiotem powiązanym (I. sp. z o.o.), a konkretnie zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej. Łączna wartość budzącego wątpliwości odliczenia w całym objętym kontrolą pięciomiesięcznym okresie (styczeń-maj 2019 r.) wynosiła 122.360 zł, a zatem była znacznie niższa niż zadeklarowane przez Skarżącą kwoty do zwrotu za dwa tylko miesiące, tj. za kwiecień 2019 r. - 159.054 zł i maj 2019 r. - 131.502 zł. Z powyższego wynika zatem, że – jak słusznie zauważył Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w swoim piśmie z 26 lutego 2020 r. - wartość potencjalnych ustaleń podatkowych wynikających z prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie wykracza (nawet po uwzględnieniu ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT) poza łączną wartość zatrzymanych przez organy podatkowe zwrotów za kwiecień i maj 2019 r. W ocenie Sądu Dyrektor zobligowany był okoliczności te uwzględnić przy rozpoznawaniu zażalenia. Skoro bowiem oczekiwanie na wynik kontroli celno-skarbowej było podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku za maj 2019 r., a łączna wartość odliczenia budzącego wątpliwości w trakcie tej kontroli wynosiła jedynie 122.360 zł, to utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji co do całej (wyższej od wspomnianych 122.360 zł) kwoty tego zwrotu w wysokości 131.502 zł było wadliwe. Tym bardziej, że wątpliwości kontrolujących wzbudziły transakcje zawarte przez Skarżącą z jednym tylko kontrahentem. Swoim działaniem Dyrektor naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. Wynika z niej, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu (zażaleniu) - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji (postanowienia) organu I instancji, lecz powinno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Każda sprawa w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (wyrok NSA z 26 września 2018 r., I FSK 1334/18). Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uprawnia i zobowiązuje odwoławczy organ podatkowy do gromadzenia dowodów, do samodzielnej oceny dowodów i samodzielnych ustaleń faktycznych, także odmiennych od dokonanych przez organ podatkowy I instancji. Odwoławczy organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany wziąć pod uwagę nowe dowody, nowe fakty niezbadane, pominięte przez organ podatkowy I instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego, rozpoznania sprawy w pełnym zakresie w granicach tożsamości sprawy. Tylko takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego realizuje zasady ogólne postępowania podatkowego. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania wymaga od organu II instancji, aby kontrolując zaskarżony akt, uwzględnił stan faktyczny stwierdzony nie tylko w czasie wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, ale również i zmiany stanu faktycznego, jeśli zaszły one pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II OSK 732/16). Dyrektor miał zatem bezwzględny obowiązek uwzględnienia informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. we wspomnianych wyżej pismach. Z pism tych Dyrektor nie wyprowadził jakichkolwiek wniosków, mimo że - jak sam wskazywał - wynik kontroli celno-skarbowej miał kluczowe znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor powinien także mieć na uwadze fakt zakończenia powyższej kontroli i wydania protokołu z 26 maja 2020 r. z kontroli dokumentów i ewidencji oraz wyniku kontroli z 27 maja 2020 r. Z ich treści wynika, że stwierdzono co prawda nieprawidłowości, jednakże w zakresie rozliczenia za maj 2019 r. wskazano, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy powinna wynosić 120.002 zł (s. 33-34 wyniku kontroli), a nie jak wnioskowała Skarżąca w złożonej deklaracji za ten miesiąc - 131.502 zł. W ocenie Sądu doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także w zw. z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Chybiony natomiast okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 219, art. 235, art. 239 i w zw. z art. 123 O.p. przez brak wyznaczenia przez Dyrektora 7-dniowego terminu przed wydaniem postanowienia. Sąd w składzie orzekającym podziela bowiem pogląd, w myśl którego obowiązek, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja podatkowa (por. R. Dowgier, Prawo strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2010 r., nr 3; wyrok NSA z 3 października 2007 r., II FSK 1049/06). Żaden przepis O.p. nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Istota instytucji zawartej w art. 200 § 1 O.p. polega bowiem na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który co do zasady jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty. Wydanie postanowienia, najczęściej w kwestiach formalnych, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 814). W niniejszej sprawie postępowanie zakończono postanowieniem o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem Dyrektor nie miał obowiązku wyznaczania Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości obejmującej wpis od skargi w kwocie 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).