II FSK 3970/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 195/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 września 2017r., sygn. akt I SA/Po 195/17 (podobnie jak pozostałe orzeczenia, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę M. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z dnia 29 listopada 2016r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji następujących przepisów: 1/ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, gdy przepis ten do kosztów tych zalicza także te z nich, które służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów – co skutkowało nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wszystkich kwestionowanych wydatków; 2/ art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez bezzasadne pominięcie dowodu z wyjaśnień złożonych przez D. W., co przejawiało się w nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego; 3/ art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań D. W., mającego istotne znaczenie dla sprawy; 4/ art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ kontroli przy załatwianiu sprawy, w szczególności uznaniu oświadczeń Skarżącego i jego kontrahenta D. W. za niewystarczające dla wykazania związku spornych wydatków z osiągniętymi przychodami z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Biorąc pod uwagę sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, zaś przede wszystkim jej uzasadnienie, konieczne są uwagi ogólne dotyczące tego środka zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dlatego też strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Podkreślić należy, co istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, że służy ona zakwestionowaniu dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem działań organów administracyjnych. Poprzez postawienie zarzutów i odpowiednie ich uzasadnienie, zgodnie z wymogami powyżej przedstawionymi, strona wnosząca skargę kasacyjną ma możliwość zakwestionowania dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny oceny odnoszącej się do poprawności przeprowadzonego przez organy administracyjne postępowania bądź dokonanej przez te organy prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Wniesienie skargi kasacyjnej umożliwia stronie wykazanie błędów popełnionych w postępowaniu administracyjnym, których nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny, ewentualnie w przypadku organu administracyjnego, wykazania, że stwierdzone przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybienia nie miały miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadza zatem bezpośredniej kontroli działalności organów administracyjnych, lecz kontroluje prawidłowość rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, który kontrolę taką przeprowadził. Skarżący wprawdzie postawił zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, lecz w ogóle ich nie uzasadnił. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się bowiem do rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, lecz do postępowania organów podatkowych z pominięciem stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Świadczą o tym następujące fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej: "W pierwszej kolejności należy podnieść, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nie odniósł się (....)", "Zatem zdaniem organu kontroli (...)", "Powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie wyjaśnił (...)", "Organ kontroli nie wyjaśnił zasadności przesłanek (....)", "(...) działania organu kontroli były wewnętrznie sprzeczne (...)", "(...) uznanie przez organ kontroli, a następnie organ odwoławczy (...)", "Organ kontroli nie przedstawił przesłanek (...)". W końcowej części uzasadnienia Skarżący stwierdził, że "Prowadzi to do wniosku, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób mający na celu potwierdzenie z góry przyjętej przez organ kontroli tezy o nieprawidłowości rozliczeń Skarżącego kasacyjnie". Skarżący stanowisku WSA w Poznaniu poświęcił jedno zdanie w merytorycznych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej, stwierdzając, że "Jak trafnie zauważył skład orzekający WSA w Poznaniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do (...)". Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pomimo skierowania skargi kasacyjnej przeciwko wyrokowi WSA w Poznaniu, w żadnym fragmencie uzasadnienia Skarżący nie zakwestionował wyrażonego przez ten Sąd stanowiska o poprawności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz prawidłowego zastosowania przez nie przepisów prawa materialnego. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż nie wiadomo w czym Skarżący upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powołanych przepisów. Nadmienić przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji kompleksowo i wyczerpująco odniósł się do zagadnień poruszonych przez Skarżącego, zaś w skardze kasacyjnej nie wskazano, dlaczego stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać należy za błędne. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.