I SA/Rz 651/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Zakładu Wodno-Kanalizacyjnego w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 25 sierpnia 2022 r., nr BF.300.18.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Wójta Gminy C. na rzecz skarżącego Zakładu Wodno-Kanalizacyjnego w C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wójt Gminy [...], indywidualną interpretacją z 25 sierpnia 2022 r., nr BF.300.18.2022, uznał za nieprawidłowe stanowisko Zakładu Wodno-Kanalizacyjnego w [...] (dalej: skarżący/ZWK), odnośnie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będących w jego zarządzie. W stanie faktycznym sprawy ZWK wystąpił do organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając opis stanu faktycznego, mającego być podstawą wydania interpretacji stwierdził, że jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy. Powołany został m.in. do prowadzenia działalności statutowej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Jego obszar działania obejmuje Gminę [...]. Swoje zadania realizuje za pomocą infrastruktury należącej do Gminy, obejmującą budowle: sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków. Wskazane wyżej budowle były dotychczas wykazywane przez ZWK w deklaracji na podatek od nieruchomości w załączniku ZDN-2 jako zwolnione z opodatkowania na podstawie § 1 pkt 5 i 6 Uchwały nr [.]/2006 Rady Gminy [...] z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości. Wysokość opłat za świadczone przez zakład budżetowy usługi wodno-kanalizacyjne została określona w taryfie zatwierdzonej decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...]. Taryfa ta zawiera ceny za świadczone usługi dla poszczególnych grup, obowiązujące w latach 2021 -2024. Jak wskazał wnioskodawca kalkulacja cen odbywa się w oparciu o planowane koszty, zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 z późn. zm., zwanej dalej u.z.z.w.). W tym zakresie ZWK zobowiązany jest uwzględniać takie okoliczności jak: koszty związane ze świadczeniem usług, zmiany warunków ekonomicznych, koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych. Niezbędne przychody ZWK ustala na podstawie kosztów w okresie obrachunkowym, poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy, biorąc pod uwagę w szczególności wskazania z § 6 ust. 1 rozporządzenie Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1074). W kwestii zasad i reguł rządzących ustalaniem opłat ZWK podkreślił, że kalkulacja cen świadczonych przez niego usług nie zakłada osiągnięcia zysku. Prognozowane przez niego przychody z tego tytułu mają jedynie pokryć koszty prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Nie wyklucza on jednak pojawienia się ewentualnego zysku w przyszłych okresach, jednakże w sytuacji jego wystąpienia będzie miał on charakter incydentalny i niezamierzony. ZWK zaznaczył, że w związku z wysoką ceną usług dostarczania wody i odbioru ścieków, Rada Gminy [...] zdecydowała o dopłatach do cen taryfowych. W efekcie tego (uchwała z 10 grudnia 2021 r.) obniżone zostały stawki cen wody i odbioru ścieków dla gospodarstw domowych. Dopłaty te Gmina [...] przekazuje ZWK w formie dotacji przedmiotowej. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, ZWK sformułował następującej treści pytanie: - czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością gminy, które zostały przekazane do użytkowania ZWK w formie umowy użyczenia, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? W ocenie skarżącego odpowiedź na postawione przez niego pytanie winna być przecząca. Skarżący odnosząc się do regulacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm., zw. dalej u.p.o.l.) przyznał, że wykonuje on zorganizowaną działalność, polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. W tej więc sytuacji, dla ustalenia czy ta działalność jest działalnością gospodarczą, decydujące znaczenie będzie miało kryterium jej zarobkowego charakteru. W tym zaś kontekście rozważyć należy zasady kalkulacji cen za realizowane usługi. Ta zaś, w przypadku ZWK, nie zakłada zysku, a jej marża jest przewidziana na zerowym poziomie. Sama działalność wodno-kanalizacyjna gminy ma przy tym deficytowy charakter. Nawet gdyby w trakcie prowadzenia tego rodzaju działalności jakieś zyski się pojawiły, to nie wpłynie to na ocenę w zakresie tego, że sama działalność nie jest realizowana w zarobkowym celu. Na poparcie swojego stanowiska ZWK powołał się na wyroki sądów administracyjnych, w tym między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gorzowie Wlkp. z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22, w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21 oraz w Lublinie z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15. Wójt Gminy [...], interpretacją indywidualną z 25 sierpnia 2022 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, odnośnie postawionego przez niego pytania. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zaznaczył, że nie ulega wątpliwości to, że ZWK może prowadzić działalność gospodarczą. Aby jakaś jego aktywność mogłaby być uznana za działalność gospodarczą musi ona mieć charakter zarobkowy, ciągły, zorganizowany, a przy tym musi być wykonywana przez nią we własnym imieniu. Działalność skarżącego spełnia wszystkie te przesłanki. Zarobkowy charakter przedmiotowej działalności wynika z tego, że ZWK realizuje ją w sposób odpłatny, przez co osiąga dochody. To zaś może spowodować powstanie potencjalnych zysków. Organ podkreślił, że sposób kalkulacji opłat nie przesądza o możliwości wystąpienia zysku. Fakt że taryfa nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnej możliwości jej osiągnięcia. W efekcie sposób kalkulacji zysków, który nie zakłada zysków, nie ma w tym wypadku decydującego znaczenia. W ocenie organów, to potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przesądza o zarobkowym charakterze prowadzonej przez zakład budżetowy działalności. W konsekwencji budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z działalnością gospodarczą i jako takie winny być one opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wnosząc skargę na indywidualną interpretację Wójta Gminy [...], z dnia 25 sierpnia 2022 r., ZWK wystąpił o jej uchylenie, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., zwanej dalej Prawem przedsiębiorców) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością gminy, przekazane do użytkowania ZWK, służące wykonywaniu zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbieraniu ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do kwestii zarobkowego prowadzenia działalności skarżący stwierdził, że o tym czy dana działalność ma zarobkowy charakter decyduje cel jej wykonywania. Samo określenie przedmiotowego celu ma charakter subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. W tym zakresie powołał się na pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. II SA/Po 427/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1954/10. Poza tym ZWK stwierdził, że w doktrynie prezentowany jest pogląd, że naliczanie i pobieranie opłat nie oznacza, iż w każdym przypadku prowadzona jest działalność gospodarcza. W dalszej części uzasadnienia skarżący powołał się na kolejne wyroki sądów administracyjnych, w tym między innymi wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 maja 2022 r., sygn. I SA/Go 90/22 (dost. w CBOiS). Wójt Gminy [...], w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym przypadku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana przez Wójta Gminy [...], którym to aktem organ ten uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego odnośnie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na fakt, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na względzie przedmiot wniesionej przez ZWK skargi w tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany wyżej przepis zakreśla granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje. ZWK uzasadniając swoje stanowisko, w zakresie sformułowanego w jego wniosku pytania stwierdził, że pozostających w jego władaniu elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie sposób uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako że tego rodzaju elementy infrastruktury nie służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Tę bowiem definiuje art. 3 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym aby daną aktywność uznać za działalność gospodarczą to musi ona mieć charakter zarobkowy, ciągły, zorganizowany, a przy tym musi być wykonywana przez konkretny podmiot we własnym imieniu. W jego przypadku brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że jego działalność ma charakter zarobkowy, wobec czego dochodzi niejako do dekompozycji elementów przytoczonej wyżej definicji. W związku z tym nie można przyjąć, że wskazane we wniosku elementy infrastruktury są związane z prowadzoną przez ZWK działalnością gospodarczą. O braku zarobkowego charakteru działalności, której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdaniem skarżącego, świadczy to, że będąc gminną jednostką budżetową i tym samym realizując obowiązki gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, stosuje opłaty wynikające z zatwierdzonej przez właściwy organ taryfy (odpowiednio skalkulowanej, na podstawie wskaźników wynikających z przepisów prawa), nie naliczając marży, stanowiącej jej zysk, a dodatkowo jeszcze Gmina stosuje w tym zakresie system odpowiednich dopłat, skutkujących zmniejszeniem obciążeń osób i podmiotów tego rodzaju opłaty ponoszących. Nawet więc jeżeli wystąpi pewien zysk, to będzie to efekt niezamierzony, nieświadczący o działaniu skarżącego nakierowanym na jego uzyskanie. Uznając za niezasadne stanowisko skarżącego Wójt ograniczył się do jednej cechy prowadzenia działalności, jaką jest zarobkowy jej charakter. W tym aspekcie podkreślił, że samo pobieranie opłat świadczy o zarobkowych charakterze działalności, wobec czego brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska skarżącego, odnośnie postawionego przez niego pytania. Odnosząc się do przeciwstawnych stanowisk stron, w kontekście podniesionego przez skarżącego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców, uznać należy, że przedmiotowy zarzut zasługuje na uwzględnienie. W omawianym kontekście nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze, związanej z nią działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jego działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się na dwóch elementach: subiektywnym i obiektywnym, tj. obiektywnej możliwości uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i zamiarze osiągnięcia tego zysku. W okolicznościach przedstawionych w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego, nie sposób stwierdzić, że sposób aktywność skarżącego jest nakierowana na osiągnięcie zysku. W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy - jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem jednostek budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W rozpatrywanym przypadku skarżący nie ustalił wysokości opłat za dostarczanie wody i odbieranie ścieków, zapewniających mu zysk. Poza tym, w tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie ustalenia opłat nie dysponował on swobodą w tym względzie. Stosowane przez niego stawki opłat wynikają z taryf, ustalonych na podstawie wskaźników wynikających z odpowiednich regulacji prawnych (odwołujących się do faktycznej wysokości kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), zatwierdzanych także w prawem przewidzianym trybie, przez zewnętrzny i niezależny od skarżącego podmiot. Co więcej podkreśleniem specyfiki działalności w której skarżący wykorzystywał przedmiotowe budowle jest okoliczność, że w związku z wysoką ceną usług dostarczania wody i odbioru ścieków, Rada Gminy [...] zdecydowała o dopłatach do cen taryfowych, wskutek czego obniżone zostały stawki cen wody i odbioru ścieków dla gospodarstw domowych co Gmina rekompensuje skarżącemu w formie dotacji przedmiotowej, a takie sytuacje w gospodarce wolnorynkowej nie maja miejsca. Skoro więc stosowana przez skarżącego taryfa, zatwierdzona przez właściwy podmiot, nie zakłada zysku po jego stronie, w związku z realizowanymi czynnościami, za które usługobiorcy wnoszą opłaty, to w tej sytuacji nie sposób mówić o zamiarze osiągnięcia przez skarżącego zysku, w związku z prowadzoną działalnością. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach (na skutek zaistnienia niezależnych od skarżącego zdarzeń, takich jak chociażby spadek cen zakupywanych towarów i usług), ZWK może rzeczywiście odnotować faktycznie pewien zysk, jako że nie będzie to wynikiem jego zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych na które nie ma on wpływu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.z.z.w., w zakresie określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się (art. 2 pkt 2 u.z.z.w.) wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk (przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen - art. 23 ust. 2 pkt e u.z.z.w.), jednakże ten element nie jest obligatoryjny. Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo nie skorzystać z tej możliwości. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego skarżący zaznaczył, że taryfa stosowanych przez niego opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności ZWK nie skorzystał, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. zmieniać podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez skarżącego okoliczności o prowadzeniu przez niego deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia taryfa stosowanych przez niego opłat. W opisie zawartego we wniosku stanu faktycznego nie znalazły się także jakiekolwiek inne elementy, świadczące o prowadzeniu przez ZWK działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Tego rodzaju stwierdzenia nie znalazły się także w własnym stanowisku skarżącego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Wójta Gminy [...]. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Wójta Gminy [...] na rzecz skarżącego ZWK kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości [...] zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie [...] zł, a także zwrot wydatków poniesionych przez ZWK na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości [...] zł.