I SA/Gd 908/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 marca 2009 r. o nr [...]. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając m. in. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", decyzją z dnia 26 marca 2009 r., ustalił pani K. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 w wysokości 46.524 zł. Organ podatkowy dokonując charakterystyki przychodów i wydatków podatniczki wskazał, że w okresie od 1 stycznia do 10 października 2005 r. pani K. C. osiągnęła przychód ze źródeł ujawnionych w wysokości 379.676,76 zł oraz poniosła we wskazanym okresie wydatki w kwocie 441.709,03 zł. Powstała różnica wynosi 62.032,27 zł i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W decyzji z dnia 29 października 2010 r., wydanej po rozpoznaniu odwołania pani K. C. od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez panią K. C. w okresie od stycznia 1 stycznia do 10 października 2005 roku, a także w odniesieniu do mienia zgromadzonego ww. okresie oraz w latach poprzednich nie pozwalają na właściwe merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż uniemożliwiają dokładne i precyzyjne ustalenie dochodów i wydatków podatniczki za cały 2005 rok. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zastosował się do regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Porównanie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a uzyskanymi przychodami uzyskanymi w danym roku podatkowym powiększonymi o wartość zgromadzonego uprzednio mienia musi dotyczyć całego roku podatkowego (w badanej sprawie całego roku kalendarzowego od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 31 grudnia 2005r.). Tymczasem organ pierwszej instancji dokonał oceny przychodów i poniesionych wydatków pani K. C. jedynie za okres od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 10 października 2005r. i na tej podstawie ustalił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok w wysokości 62.032,27 zł. Dodatkowo organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie postępowania dowodowego w znaczniej części, w celu ustalenia "rzeczywistych" kosztów utrzymania pani K. C. z uwagi na "brak szczegółowej analizy wydatków kontrolującej związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego", jak również na brak ustaleń związanych z przedpłatami (zaliczkami) i zadatkami otrzymanymi przez podatniczkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które mogły stanowić pokrycie części wydatków. Dodatkowo organ nakazał weryfikacje przedstawionych w odwołaniu kserokopii dowodów sprzedaży walut, celem ustalenia czy podatniczka faktycznie dysponowała takimi środkami finansowymi. Koniecznym, zdaniem organu, jest wyjaśnienie okoliczności kiedy podatniczka dokonała zakupu walut, za jaką kwotę i z jakiego źródła pochodziły środki na ten zakup. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani K. C. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W pierwszej kolejności wskazano, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie przepisu art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 jak również art. 233 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 299 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Końcowo zarzucono naruszenie przepisów art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust.2, art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 i art. 43 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2, art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 8/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 8/11 tutejszy Sąd podjął uprzednio zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w wiązku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art.135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.