II FSK 989/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 123/19 w sprawie ze skargi [...] z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie żądania udostępnienia informacji oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 123/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie żądania udostępnienia informacji. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS") poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że uzyskane dane o kontrahentach wystawiających towaru z kategorii elektronika z zadeklarowaną dostawą towaru spoza Polski, pozwolą nie tylko na weryfikację zadeklarowanej podstawy opodatkowania, ale także umożliwią stwierdzenie, czy podmioty te wywiązują się z obowiązków podatkowych, podczas gdy Sąd nie dostrzegł, iż żądanie udostępnienia informacji dotyczyło działalności wszystkich podatników wystawiających towary z kategorii elektronika z zadeklarowaną dostawą towaru spoza Polski z okresu aż 8 miesięcy, co przedkłada się na uznanie, iż żądane informacje miały jedynie potencjalny wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś bezpośredni, co jest warunkiem niezbędnym do wystąpienia przez organ podatkowy z żądaniem udostępnienia informacji. Organy podatkowe nie wskazały bowiem konkretnych podatników w stosunku, do których uzyskanie informacji przełoży się na ustalenie powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego, lecz żądały danych wszystkich podatników, określonych jednie poprzez wskazanie opisu ich działalności, co wyklucza istnienie przymiotu bezpośredniości. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd decyzji Organu podatkowego drugiej instancji w całości, przy równoczesnym nie podzieleniu zasadności skargi w części oraz poprzez pominięcie naruszeń prawa materialnego jakich w toku postępowania dopuścił się Organ drugiej instancji, polegających na określeniu żądania przedstawienia informacji w stosunku do działalności podejmowanych przez wszystkich podatników, co przedkłada się na brak wystąpienia w sprawie bezpośredniego wpływu żądanej informacji na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze tak postawione zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej poprzez przyjęcie, że mimo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zostały zawarte zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym z uwagi na sposób sformułowania zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Już na wstępie należy podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego jest w istocie powieleniem jednego z zarzutów skargi, do których Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wyczerpujący, uznając słusznie, że nie jest on zasadny. Zatem zarzut ten należy w istocie uznać za polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922 oraz z 2018 r. poz. 138), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Z art. 45 ust. 1 ustawy KAS wynika, że organy KAS mogą żądać "informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego", które to informacje zostaną następnie przetworzone przez organy KAS w celu realizacji zadań ustawowych. Dla wykładni gramatycznej powyższego przepisu zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie treści normatywnej zwrotu "informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego". Termin "informacje" jest terminem wieloznacznym, ale w kontekście celu jakiemu służyć ma powyższe uprawnienie organów KAS tj. uzyskania informacji, należy przyjąć, że informacje to dane posiadane przez określone w ustawie podmioty dzięki którym poszerzy się ich wiedza o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Określając następnie zakres owych danych a więc ustalając o jakie dane może wystąpić organ KAS do wskazanych w ustawie podmiotów należy podkreślić, że chodzi tylko o dane (informacje) o takim zdarzeniu które ma i to bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Wykładnia powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Organ podatkowy miał prawo żądać od Spółki, przekazania danych oraz dowodów związanych z prowadzoną działalnością. Natomiast Spółka ma prawo i jednocześnie obowiązek współdziałania z Organem podatkowym w wyjaśnianiu sprawy, w tym do przedkładania informacji i dokumentów, które mogą wyjaśnić istotę sprawy. W tym zakresie Sąd kasacyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie. Należy jednak zauważyć, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej zmierza w istocie do kwestionowania prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia poprzez brak dostatecznego odniesienia się Sądu pierwszej instancji do wymogu bezpośredniości o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. W ocenie Spółki żądanie udostępnienia danych z okresu 8 miesięcy, skutkuje przyjęciem, iż przekazanie takich informacji przez Skarżącą miałoby jedynie potencjalny wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż Organy dokonałyby jedynie wyboru określonych podatników, w stosunku do których zostanie przeprowadzone postępowanie zmierzające do ustalenia powstania zobowiązania podatkowego lub jego wysokości. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w sposób zdawkowy odniósł się do kwestii bezpośredniego wpływu żądanej informacji na powstanie zobowiązania podatkowego lub jego wysokość, aprobując wprost stanowisko Organu, iż udostępnione dane umożliwiłyby poprawną weryfikację użytkowników portalu. Strona chcąc jednak kwestionować uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia powinna zarzucić w skardze kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, Skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Skarga kasacyjna takiego zarzutu nie zawiera. Sąd kasacyjny nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia, czyli jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować (por. wyroki NSA z: 12 października 2021 r., sygn. akt II GSK 771/21; 23 listopada 2021 r., sygn. akt III OSK 4390/21; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Postawiony samodzielnie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie mógł być skuteczny. W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zawiera on wskazanie, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przepis ten ma charakter wynikowy i określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie tego rodzaju przepisów ogólnych jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom (por. wyroki NSA z: 30 kwietnia 2015 r., I OSK 1701/14, 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1595/14, 29 kwietnia 2015 r., I OSK 1596/14, 24 kwietnia 2015 r., I OSK 1088/14, 8 kwietnia 2015 r., I OSK 71/15, 9 stycznia 2015 r., I OSK 638/14). Skarżąca kasacyjnie nie powiązała naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. z naruszeniem jakichkolwiek innych przepisów prawa, których uchybienie mogłoby stanowić przyczynę uzasadniającą naruszenie odpowiedniego punktu (litery) przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a., co czyniło ten zarzut kasacyjny bezskutecznym. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.