III SA/Wa 1359/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi C. M. E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., po rozpatrzeniu zażalenia C. M. E. S.A. w W. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, utrzymał w mocy swoje postanowienie. Z uzasadnienia postanowienia Organu wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest spółką akcyjną - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada status podmiotu leczniczego i świadczy przede wszystkim zwolnione z VAT usługi w zakresie opieki medycznej, ale również opodatkowane VAT usługi medycyny estetycznej. Skala działalności Wnioskodawczyni jest bardzo duża - prowadzi działalność na terenie całej Polski i posiada placówki w wielu miastach, a tam, gdzie nie posiada placówek, zleca wykonywanie usług swoim partnerom. Wnioskodawczyni sprzedaje swoje usługi również za pośrednictwem sklepu internetowego. Stopień zorganizowania oraz rozmiar działalności pozwalają stwierdzić, że Spółka jest jednym z największych w Polsce podmiotów świadczących usługi w zakresie opieki medycznej. Z uwagi na skalę działalności Wnioskodawczyni wystawia i otrzymuje bardzo dużą liczbę dokumentów typu: faktury, faktury korygujące, rachunki, noty księgowe, ale także zamówienia, umowy itp. Z końcem sierpnia 2019 r. Spółka wdrożyła elektroniczny obieg dokumentów (system WFS). Od tego momentu znaczna część dokumentów jest skanowana. Elektronicznym obiegiem dokumentów są objęte u Wnioskodawczyni faktury kosztowe, dokumentujące ponoszone przez Spółkę koszty najmu, mediów, serwisów, reklamy, szkoleń, ubezpieczeń itp., faktury dokumentujące zakup środków trwałych, faktury dokumentujące usługi leasingowe, faktury od podwykonawców za usługi medyczne. Elektronicznym obiegiem dokumentów nie są zaś objęte w szczególności faktury magazynowe, dokumentujące zakup materiałów medycznych na magazyn, dokumenty potwierdzające dokonane przez pracowników/współpracowników Wnioskodawczyni rozliczenia gotówkowe (w tym rozliczenia kart płatniczych) z tytułu zakupów robionych przez nich na rzecz Spółki, dokumenty niezbędne do rozliczenia delegacji pracowników/współpracowników Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni planuje w przyszłości objąć elektronicznym obiegiem dokumentów również niektóre bądź wszystkie kategorie dokumentów, które na dzień składania wniosku nie są nim objęte. Proces w systemie WFS inicjują wyznaczeni pracownicy Wnioskodawczyni, którzy skanują faktury. Każda zeskanowana faktura otrzymuje kod kreskowy wraz z numerem, które są widoczne w WFS. Na każdą papierową fakturę jest przyklejany kod kreskowy. Oryginały faktur papierowych objętych elektronicznym obiegiem dokumentów są archiwizowane przez pracowników w segregatorach według numerów kodów kreskowych. Jeden raz w tygodniu segregatory z oryginałami faktur są przekazywane do działu księgowości. Wyjątek w tym zakresie stanowią oryginały faktur od podwykonawców za usługi medyczne, które po wprowadzeniu przez pracowników do systemu WFS są przekazywane na bieżąco do Działu Obsługi Klienta i to pracownicy tego działu archiwizują je w wersji papierowej w segregatorach, a następnie przekazują do działu księgowości, w sposób opisany powyżej. Faktury, które Wnioskodawczyni otrzymuje drogą elektroniczną (za pośrednictwem poczty elektronicznej), są przechowywane wyłącznie w formie PDF, to znaczy nie są drukowane. Pliki z fakturami z systemu WFS są przechowywane w postaci PDF lokalnie na dysku serwera, który znajduje się w serwerowni w W. Pliki te są powiązane z wpisem z WFS poprzez odpowiednie rekordy w bazie danych. Wszystkie pliki PDF znajdują się aktualnie w jednym katalogu, ale jest możliwość dodawania kolejnych katalogów do przechowywania plików. Jeden raz dziennie (każdego dnia) jest wykonywana kopia serwera. Taka kopia aktualnie jest przechowywana do maksymalnie tygodnia, a następnie zastępowana kolejnymi kopiami wykonywanymi w późniejszych dniach. Oryginały faktur niepodlegających pod elektroniczny obieg dokumentów archiwizowane są w segregatorach wg numeru systemowego nadawanego przez system finansowo-księgowy podczas księgowania faktury. Numer ten jest umieszczany przez księgową na fakturze. Wnioskodawczyni rozważa przyjęcie rozwiązania polegającego na rezygnacji z archiwizowania papierowych oryginałów faktur objętych elektronicznym obiegiem dokumentacji. Faktury te byłyby wówczas przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej w plikach PDF, a ich papierowe oryginały byłyby niszczone. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie, czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych poniesionych wydatków udokumentowanych na zasadach opisanych w opisie stanu faktycznego, w szczególności, czy prawo to będzie jej przysługiwało w przypadkach, kiedy Wnioskodawczyni będzie posiadała dokumentujące te wydatki faktury wyłącznie w wersji PDF, a nie będzie posiadała wystawionego przez kontrahenta pierwotnie papierowego oryginału faktury VAT. Zdaniem Skarżącej ponoszone przez Spółkę koszty udokumentowane za pomocą dokumentów przechowywanych jedynie w wersji elektronicznej, przy braku papierowego oryginału dokumentu potwierdzającego poniesienie tego kosztu, należy uznać za właściwie udokumentowane. O ile zatem będą spełnione również wszystkie pozostałe cechy kosztu podatkowego, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych poniesionych wydatków, udokumentowanych w ww. sposób. Na odmowne postanowienie z dnia [...] marca 2020 r. Spółka złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, kiedy nie istnieją przeszkody we wszczęciu tego postępowania i wydaniu interpretacji w zakresie przedstawionego we wniosku pytania; 2) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b Ordynacji podatkowej; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych rodzajowo opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób niekonkretny i zawiły, który nie wyjaśnia, jakie konkretnie przepisy prawa stoją na przeszkodzie w udzieleniu odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie; 4) art. 120 Ordynacji podatkowej, przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. rzekome niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej; 5) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza przysługujące organowi uprawnienia. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 165a § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być m.in. zakres wniosku. Dyrektor powołał się na art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020, poz. 2123, dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p.") i wskazał, że kwestia przechowywania dokumentów w jakiejkolwiek formie nie jest normowana innymi przepisami ustawy czy Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do formy przechowywania dokumentów podatkowych, nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma. Zatem, według Organu, istniał obowiązek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacyjnej. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie wątpliwości Spółki dotyczyły kwestii technicznych (przechowywania dokumentów), a nie podatkowych. Ani stanowisko wyrażone przez Spółkę, ani też pytanie, nie dotyczą uznania za koszty uzyskania przychodów konkretnych wydatków. Z wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią czy rozumieniem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Problem Spółki dotyczył prowadzonego przez nią, szczegółowo opisanego we wniosku, sposobu archiwizacji dokumentów. W analizowanej sprawie zachodzi ponadto uzasadniona obawa, że w przedmiotowym zakresie potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. W myśl art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Powyższe oznacza, że Dyrektor nie mógł ingerować w kompetencje organów: podatkowych. W sytuacji, gdy do prowadzenia postępowania dowodowego (a więc m.in. również do sprawdzania dokumentów, z których wynika prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania) mają uprawnienia inne organy podatkowe, niż Organ interpretacyjny, uchybieniem formalnym byłoby wydanie interpretacji indywidualnej, która w bezpośredni sposób ustalałaby jakąkolwiek część postępowania dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 5 wniesionej skargi Spółka wyraziła pogląd, że od Organu "...oczekuje generalnego potwierdzenia, że brak papierowych oryginałów dokumentów (przy jednoczesnym posiadaniu ich elektronicznych zapisów) sam w sobie nie pozbawi jej prawa do uwzględnienia wydatków, które były nimi udokumentowane, w kosztach podatkowych.". Z taką oceną tego, czego Skarżąca oczekiwała od Dyrektora, Sąd nie może się jednak zgodzić. Przywołać bowiem należy pytanie, jakie we wniosku zadała Spółka. Brzmiało ono następująco: "Czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych poniesionych wydatków udokumentowanych na zasadach opisanych w opisie stanu faktycznego, w szczególności czy prawo to będzie jej przysługiwało w przypadkach, kiedy Wnioskodawczyni będzie posiadała dokumentujące te wydatki faktury wyłącznie w wersji PDF, a nie będzie posiadała wystawionego przez kontrahenta pierwotnie papierowego oryginału faktury VAT?". Jak widać, przedmiotem żądania wcale nie było to, czy brak papierowych dokumentów "sam w sobie" pozbawi Spółkę prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych zeskanowanymi fakturami do kosztów podatkowych (Sąd akcentuje tu zwrot "sam w sobie"), lecz to, czy legitymowanie się jedynie elektronicznymi wersjami różnych dokumentów wystarczy ("Czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach...") do zaliczenia kwot widniejących na tych elektronicznych dokumentach do kosztów podatkowych. Różnica pomiędzy tymi dwoma zdaniami jest fundamentalna z punktu widzenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Gdyby Spółka rzeczywiście zapytała jedynie o legalność zastosowania pewnego automatyzmu dowodowego, polegającego na całościowej, uniwersalnej odmowie uwzględnienia w kosztach wydatku, który jest udokumentowany jedynie elektroniczną wersją dokumentu (czyli odmowie wynikającej tylko z "samej w sobie" formy dokumentu), to nie istniałaby przeszkoda, aby wydać indywidualną interpretację podatkową wobec takiego, generalnego, abstrakcyjnego pytania (vide przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1852/16). Niemniej Spółka we wniosku zadała pytanie zasadniczo inne – było to pytanie in concreto, tj. czy zachowa prawo do uwzględnienia jako koszt wydatku wynikającego z dokumentu jedynie elektronicznego. Takie pytanie było w istocie pytaniem o ocenę dowodu, a nie o wykładnię prawa podatkowego. Tymczasem, jak Organ trafnie to ocenił, w postępowaniu interpretacyjnym Organ może wypowiadać się tylko na temat wykładni prawa (nie oceny dowodu), a nadto prawo to musi przynależeć do szeroko pojętego prawa podatkowego (ustawa o rachunkowości, na którą wskazano w skardze, nie jest częścią takiego prawa, i nie przejawia koniecznego związku z takim prawem). Sąd w pełni zgadza się z orzecznictwem NSA, jakie w zaskarżonym postanowieniu (str. 11) Organ przywołał na potwierdzenie swojego stanowiska. Sprowadzić je można do sformułowanej wyżej uwagi, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej Organ nie może dokonywać oceny dowodu na jakąkolwiek okoliczność, i że przedmiotem pytania nie mogą być fakty. Fakty deklaruje wnioskodawca. Gdyby zaaprobować stanowisko Spółki, to konsekwentnie możliwe byłoby zażądanie od Dyrektora, aby ocenił np., czy w razie złożenia w postępowaniu podatkowym zeznań przez dwóch imiennie wskazanych świadków, którzy legitymują się nieposzlakowaną opinią i nienaganną reputacją, będzie im dana wiara, jeśli zeznania zupełnie przeciwne złoży sześciu innych świadków, którzy jednak takiej opinii i takiej reputacji nie mają, a jeden z nich był nawet prawomocnie skazany za składanie fałszywych zeznań. W niniejszej sprawie Skarżąca zadała pytanie w istocie tego samego rodzaju: czy dysponując elektronicznymi wersjami dokumentów księgowych będą uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu wydatki wynikające z tych dokumentów. Odpowiedź Dyrektora na tak zadane pytanie mogłaby być tylko jedna: "nie wiem, gdyż to zależy od niepowtarzalnych okoliczności każdej sprawy". Takiej odpowiedzi oczywiście nie można udzielić w ramach postępowania interpretacyjnego, dlatego Organ słusznie odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Organ nie naruszył więc żadnego z przepisów wymienionych w petitum skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.