I SA/Gd 379/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 26 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2008 r. określającą M.C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 26 sierpnia 2004r. podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] na wartość [...] zł na rzecz "A" Sp. z o.o., dokumentującą dostawę kompletu części zamiennych do projektu [...] wg załączonej specyfikacji. Do przedmiotowej faktury podatnik przedłożył następujące dokumenty: • specyfikację do faktury, w której wyszczególniono, że przedmiotem dostawy są części do kompresora oraz części do silnika, • protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 26.08.2004r., z którego wynika, że dostawcą towaru (sprzedającym) jest M.C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" z siedzibą w G., odbiorcą towaru (kupującym) jest przedsiębiorca "A" z siedzibą w W., przedmiotem dostawy są części wg załączonej specyfikacji oraz zgodnie z umową nr [...] z dnia 04.03.2004r., natomiast miejscem przekazania i przyjęcia przedmiotowych części w dniu 26.08.2004r. jest miejsce określone w protokole jako "Skład Celny" "C" - Niemcy, • specyfikację do protokołu zdawczo-odbiorczego, o treści identycznej ze specyfikacją do faktury, • list przewozowy CMR z dnia 23.08.2004r. wystawiony w [...], w którym jako miejsce rozpoczęcia wysyłki wskazano [...], jako nadawcę i przewoźnika wskazano M.C., natomiast jako odbiorcę wskazano podmiot "C" z siedzibą w Niemczech, jako dokumenty załączone do CMR wskazano fakturę [...] wraz ze specyfikacją; odbiorca pokwitował na liście CMR odbiór towaru w dniu 24.08.2004r. w miejscowości [...], Niemcy. Na przedmiotowej fakturze wskazano kwotę podatku VAT w wysokości 0,00 zł. Fakturę opatrzono adnotacją o treści "Towar nie podlega opodatkowaniu, sprzedaż bezpośrednio ze składu celnego". Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, jakoby towar będący przedmiotem dostawy potwierdzonej fakturą [...] znajdował się w jakimkolwiek momencie pod procedurą składu celnego. Co więcej, podatnik w oświadczeniu z dnia 15 września 2008r. przyznał, iż faktycznie nie posiada dokumentów potwierdzających wprowadzenie i składowanie towarów na składzie celnym na terenie innego państwa członkowskiego, w tym przypadku Niemiec. W cytowanym oświadczeniu podatnik podał również, iż nie posiada dokumentów potwierdzających zarejestrowanie jego jako podatnika podatku od towarów i usług na terenie Niemiec, jak również nie posiada umowy w formie pisemnej, określającej zasady korzystania z usług i procedur składu celnego prowadzonego przez firmę "C" w Niemczech. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają co do zasady czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Zgodnie z powyższą zasadą opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium kraju. Zasadę tę wyraża treść art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa VAT. Od powyższej zasady wskazać należy na wyjątek dotyczący czynności, które fizycznie zachodzą na terytoriach różnych państw. W tych przypadkach ustawa określa miejsce ich świadczenia w sensie prawnym. Stąd też - z punktu widzenia przepisów prawa - one również w tych przypadkach mogą mieć miejsce na terytorium kraju. Dotyczy to wszelkich czynności, w przypadku których miejsce świadczenia określone w ustawie ma charakter konwencjonalny, niezależnie od tego gdzie faktycznie (fizycznie) dokonano takiej czynności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Jak podkreślił organ odwoławczy, transport towaru wskazanego na fakturze VAT nr [...] w wykonaniu umowy sprzedaży nr [...] z dnia 04.03.2004r. odbył się na podstawie międzynarodowego listu przewozowego CMR z dnia 23.08.2004r., z którego to dokumentu wynika, że towar, którego dotyczy przedmiotowa faktura, był transportowany przez dokonującego dostawy, natomiast miejscem wysyłki towaru była [...]. Przedmiotowa dostawa wypełnia zatem dyspozycję normy art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem dokonania takiej dostawy będzie terytorium kraju jako miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia transportu. Organ odwoławczy dodatkowo powołując treść art. 13 oraz 42 ust. 1 ustawy VAT wskazał, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy zauważył nadto, że dokonanych ustaleń nie zmienia fakt dostarczenia przez podatnika informacji z Urzędu Skarbowego (Niemcy) o zarejestrowaniu M.C. od dnia 01.05.2004r. w Urzędzie Skarbowym w sprawach podatku obrotowego, bowiem fakt takiej rejestracji w realiach przedmiotowej sprawy nie ma wpływu na rozpoznanie spornej transakcji jako dostawy krajowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że w zdarzeniach gospodarczych mających miejsce w sprawie, organy podatkowe nie negują faktu, że towar będący przedmiotem późniejszej dostawy znalazł się na terytorium innego państwa członkowskiego będąc jeszcze własnością podatnika. Organy podatkowe w sposób nieuprawniony, stosując rozszerzającą interpretację, odmówiły uznania, że przedmiotowa czynność przewiezienia towarów będących własnością podatnika spełniała warunki zawarte w art. 13 ust. 3 ustawy VAT. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika skarżącego bez znaczenia jest fakt nazwania nawet w sposób niepoprawny terenu, na którym znajdował się towar w momencie dokonywania dostawy, skoro wiadomo, że było to terytorium innego państwa członkowskiego. Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że przedmiotowa faktura dokumentowała nie transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale dostawę krajową właściwą dla przepisów podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącego wskazał na udokumentowane fakty, które uzasadniają przedstawioną przez niego argumentację, a mianowicie: - przemieszczenie ujęte w liście CMR z dnia 23.08.2007 r. i załączonej do tego specyfikacji obejmowało również przewóz towarów – części do silnika 2D42, które stanowiły własność firmy "D" E.K., - towar ten został przewieziony na terytorium innego kraju UE i sprzedany firmie "B" na podstawie dokumentu sprzedaży z dnia 15.09.2007 r., - po uzyskaniu przez skarżącego numeru identyfikacji podatku obrotowego transakcja objęta fakturą VAT [...] została rozliczona na terytorium Niemiec. Z powyższego zdaniem pełnomocnika skarżącego wynika, że przemieszczany towar w żadnym wypadku nie mógł stanowić i nie stanowił czynności krajowej dostawy opodatkowanej wg przepisów ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia 7 października 2009 r. pełnomocnik skarżącego podniósł jeszcze raz okoliczność, że dostawa objęta fakturą VAT [...] nie mogła być wykonana w innym miejscu, jak tylko w Niemczech na terenie firmy "C". Wcześniej bowiem firma "B" nie była jedynym właścicielem dostarczanych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to pismo konsekwentnie podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Dla uporządkowania zagadnień mających znaczenie w tej sprawie stwierdzić należy, że bezsporne pomiędzy stronami są zasadnicze okoliczności stanu faktycznego. Skarżący w dniu 4 marca 2004 r. zawarł umowę z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W., na mocy której sprzedał "A" z miejscem dostawy w magazynie celnym w [...]- Niemcy, w składzie celnym w [...] lub w magazynie firmy "B" w [...] części zamienne do jednostek pr. [...] i [...] wg nomenklatury, w ilościach i po cenach wyszczególnionych w załącznikach do umowy. W dniu 23 sierpnia 2004 r. skarżący dokonał transportu towaru z magazynu firmowego znajdującego się w [...] na teren firmy "C" Gmbh położonej na terenie Niemiec. Transport powyższy został udokumentowany międzynarodowym listem przewozowym CMR z dnia 23 sierpnia 2004 r., w którym, jako miejsce wysyłki wskazano [...]. Do listu przewozowego dołączono fakturę VAT z dnia 26 sierpnia 2004 r. nr [...] wystawioną na rzecz "A", dokumentującą dostawę kompletu części zamiennych do projektu [...] wg również załączonej do listu przewozowego specyfikacji. Na terenie firmy "C" Gmbh doszło do odbioru transportowanego towaru przez "A". Przedmiotem sporu jest natomiast ocena powyższego stanu faktycznego i w istocie rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisana dostawa jest dostawa krajową w rozumieniu przepisów ustawy VAT, a konsekwencji czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W sporze tym przyznać trzeba rację organom podatkowym. I tak stwierdzić trzeba, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że opisanych wyżej czynności skarżącego nie można traktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ten rodzaj czynności podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, ale zgodnie z art. 42 ust. 1 objęty stawką 0 %, określony został w art. 13 ustawy VAT, który to przepis określa także warunki, jakie musi spełniać nabywca towarów, jak i dokonujący dostawy towarów. Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Wymagające podkreślenia jest to, że w myśl ust. 2 pkt 1 i 2 tego przepisu, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną nie będącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje zaś okoliczność, że nabywca towaru nie był zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W sprawie nie mieć także zastosowania przepis art. 13 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Z wewnątrzspólnotową dostawą mielibyśmy bowiem wyłącznie do czynienia w sytuacji, gdyby skarżący przemieszczał towary będące własnością jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w celu prowadzonej przez niego działalności, jednak przemieszczenie to nie byłoby związane z konkretną umową zawartą z nabywcą towaru. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś w sposób oczywisty, że przemieszczenie towaru dokonane było przez skarżącego w dniu 23 sierpnia 2004 r. w wykonaniu umowy sprzedaży zawartej z "A" w dniu 4 marca 2004 r. Przy czym bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność, że część towaru stanowiła w dacie dokonania dostawy własność firmy "D" E.K. Nie może budzić bowiem żadnych wątpliwości, w świetle przedłożonych w sprawie dokumentów (sporna faktura, dołączona do niej specyfikacja oraz protokół łzdawczo-odbiorczy), że skarżący rozporządzał dostarczonym towarem jak właściciel, co jest wystarczające do uznania, że dokonał dostawy towaru na rzecz "A" w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W świetle powyższych okoliczności faktycznych organy podatkowe trafnie przyjęły, że dokonana przez skarżącego dostawa, chociaż faktycznie (fizycznie) miała miejsce na terytorium Niemiec, to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi dostawę krajową. W myśl bowiem przywołanego przepisu miejscem dostawy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki do nabywcy. Te zaś w momencie rozpoczęcia transportu do konkretnego nabywcy ("A") znajdowały się w [...], co bezspornie wynika z przedłożonych w sprawie dokumentów. Bez znaczenia dla rozpoznania spornej transakcji jako dostawy krajowej pozostają także wskazane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności zadeklarowania tej transakcji na terytorium Niemiec – to podatnik dokonał tej deklaracji, rozpoznając transakcję inaczej aniżeli uczyniły to organy podatkowe. Podobnie, nieprawidłowości w postępowaniu organu podatkowego przy składaniu deklaracji oraz korekt tych deklaracji, nie mogą wpływać na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.