I FSK 1399/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 697/06 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 135 zł /słownie: sto trzydzieści pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) adwokatowi S.M. pełnomocnikowi B.W. z urzędu kwotę 219 zł (słownie: dwieście dziewiętnaście złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej wraz z podatkiem od towarów i usług. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej B. W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 697/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił, iż od 1996 r. B. W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w ramach której dokonywał przywozu z zagranicy uszkodzonych pojazdów, ich odprawy oraz clenia w imieniu importerów. Opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na fakt, że w 1999 r. wykazał przychód w wys. 38 300 zł, stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w tym podatku za ten rok. Organ stwierdził też, że podatnik prowadził ewidencję dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego, w której za grudzień 2000 r. wykazał przychód w wys. 5 450 zł, natomiast nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto podatnik w latach 2000 - 2002 kupował i sprowadzał z zagranicy samochody osobowe, które sprzedawał następnie we własnym imieniu i na własny rachunek. Przychodu z tego tytułu nie wykazywał w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że samochody te sprowadzał do celów prywatnych gdyż nabywał je, remontował, rejestrował i w krótkim czasie odsprzedawał, co wypełniało znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego organ przyjął, że B. W. spełniał przesłanki podatnika podatku od towarów i usług, a zatem był zobowiązany do ewidencjonowania, rozliczania i deklarowania tego podatku od całości dokonywanego obrotu. Organ ustalił, że podatnik dokonał pierwszej sprzedaży samochodu osobowego Opel Vectra, który był wyrobem akcyzowym (zał. nr 6, poz. 5 do ustawy o VAT) w dniu 20 czerwca 2000 r. Zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b tej ustawy okoliczność ta wykluczała możliwość zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Dlatego też od tego dnia B. W. stał się podatnikiem VAT i był zobowiązany do spełniania wszystkich obowiązków w postaci składania deklaracji, obliczania i wpłacania podatku VAT. Z uwagi na fakt utraty w dniu 20 czerwca 2000 r. prawa do zwolnienia w podatku od towarów i usług, sprzedaż przez podatnika kolejnych samochodów i świadczenie usług transportowych podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ jednak podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracji podatkowej dla celów podatku VAT organ odmówił podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i decyzją z dnia 14 listopada 2005 r. określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wys. 982 zł za grudzień 2000 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni uzasadniał objęcie B. W. statusem podatnika podatku od towarów i usług. Dokonana w dniu 20 czerwca 2000 sprzedaż samochodu marki Opel Vectra jako wyrobu akcyzowego, stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT wykluczyła możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od tego podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z podatnikiem, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, a także naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie przedstawionej wyżej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także przewlekłość postępowania. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie uwzględnił jego wniosków dowodowych, pominiętych przez organ pierwszej instancji w postaci zarzutów i zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Ponadto wskazał na fakt wielokrotnego wydawania przez organ pierwszej instancji postanowień o przesunięciu terminu załatwienia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 139 - 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Podtrzymał także podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajmowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik był w grudniu 2000 r. objęty statusem podatnika VAT. Dokonał analizy art. 2 ust. 1, art. 5 i art. 26 ustawy o VAT i stwierdził, że w świetle tych regulacji organ prawidłowo ocenił, że działania skarżącego, polegające na wyszukiwaniu, zakupie, transporcie, a następnie odsprzedaży samochodów osobowych, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O zamiarze ich częstotliwego wykonywania świadczyła zarówno ilość (kilkanaście samochodów w okresie 2000 - 2002 r.), jak i częstotliwość transakcji, a także podobne okoliczności sprowadzenia tych samochodów, ich remontowanie i odsprzedawanie. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, zgodne z przepisami prawa materialnego było uznanie, że podatnik objęty był statusem podatnika VAT, a obrót z tego tytułu powiększał obrót uzyskany przez skarżącego ze świadczenia usług transportowych. Sąd dokonał też analizy zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, któremu podlegali podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80 000 zł. Podniósł, że zwolnienie to miało charakter podmiotowy, jednakże stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b tej ustawy nie miało ono zastosowania wobec podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. nr 6 poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20. Tym samym sprzedaż innych niż wymienione pod wskazanymi pozycjami wyrobów musiała w konsekwencji prowadzić do braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że skarżący złożył za rok 1999 zeznanie PIT - 28, z którego wynikało, że osiągnął on przychód w wys. 38 300 zł. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., korzystał z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że w dniu 20 czerwca 2000 r. podatnik utracił to zwolnienie. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że w tym dniu podatnik dokonał sprzedaży samochodu osobowego Opel Vectra, który był wyrobem akcyzowym, nie mieszczącym się w zbiorze towarów, wymienionych w zał. nr 6 pod poz. 8, 9, 10, 11, 16, 17 i 20 tj. nie był takim wyrobem akcyzowym, którego sprzedaż pozwalałaby na korzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy należało uznać, że z dniem 20 czerwca 2000 r. podatnik utracił prawo do zwolnienia, a kolejne dokonywane przez niego transakcje sprzedaży oraz wykonywane usługi, nie podlegały zwolnieniu od podatku VAT. Skoro w grudniu 2000 r. podatnik świadczył wyłącznie usługi transportowe organ podatkowy pierwszej instancji dla celów podatku VAT przyjął wynikającą z ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę 5 450 zł i określił podatek należny w kwocie 982 zł, według stawki 22%. Sąd za niezasadne uznał wszystkie zarzuty zawarte w skardze. Nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podkreślając, że zostały one sformułowane w sposób bardzo ogólnikowy. Stwierdził także, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone, zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nietrafny uznał także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wydana decyzja była aktem deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę, że termin płatności podatku VAT za grudzień 2000 r. upłynął w styczniu 2001 r., zaskarżona decyzja została wydana przed upływem okresu przedawnienia wynoszącego 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że organ przestrzegał wymogów wynikających z tych przepisów. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika z urzędu - adwokata, B. W. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie prawa materialnego: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że zakup pojazdów i ich używanie do własnych niezarobkowych potrzeb, a następnie ich sprzedaż stanowi o zamiarze wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy i podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy cytowany przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem skarżący użytkował przedmiotowe pojazdy dla własnych prywatnych potrzeb i nabywał je właśnie w tym celu, nie zaś w celu sprzedaży - tym bardziej, że czynności te nie były wykonywane w sposób świadczący o zamiarze uzyskania dochodu ze sprzedaży pojazdów (np. samochody Fiat Tipo i Seat Toledo zostały sprzedane poniżej kosztów ich nabycia), a sprzedaż środka transportu z powodu jego dalszej nie przydatności (motorower ze zbyt słabym silnikiem), czy też "wymiana" dla poprawy komfortu użytkowania, nie świadczy o używaniu pojazdu nie dla własnych celów oraz o jego nabyciu z pierwotnym zamiarem sprzedaży, b) art. 14 ust. 10 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że skarżący utracił zwolnienie od podatku od towarów i usług wskutek dokonania sprzedaży wyrobów akcyzowych, w sytuacji gdy norma ta nie miała zastosowania wobec podatnika, gdyż sprzedaż przez niego pojazdów nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie stanowiła sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których traktują cytowane przepisy i które powodowałyby utratę zwolnienia podmiotowego. W związku z przedstawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2006 r. poprzez jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 150 % stawki minimalnej oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, które to koszty nie zostały opłacone w całości, ani w części. W piśmie procesowym organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, uznając przedstawione zarzuty za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Przepis ten oznacza, że w postępowaniu kasacyjnym zaskarżone orzeczenie badane jest tylko w takim zakresie, który wyznaczają podstawy kasacyjne. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł skargę na podstawach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 14 ust. 10 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu ich do stanu faktycznego, który, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, został wadliwie ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Według strony obrót i użytkowanie samochodów następowało dla jej własnych prywatnych potrzeb, a nie w ramach działalności, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak przyjęły organy podatkowe i Sąd administracyjny pierwszej instancji. W związku z tym to zachowanie nie mieściło się w hipotezie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego odnosi się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego i kontrolowanych z punktu widzenia ich zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Organy i Sąd uznały bowiem odmiennie od strony, że jej działalność w zakresie obrotu sprowadzanymi z zagranicy pojazdami polegająca na wyszukiwaniu, zakupie, transporcie, a następnie odsprzedaży samochodów stanowiła czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z uwagi na ilość transakcji, ich częstotliwość, a także podobne okoliczności związane z ich sprowadzaniem, remontowaniem i odsprzedawaniem. Skarżący, podnosząc w skardze kasacyjnej jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie podważył jednak w sposób, który umożliwiłby zbadanie tej kwestii Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, zaakceptowanych zaskarżonym wyrokiem ustaleń faktycznych. Nie zarzucił bowiem Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez dokonanie wadliwej oceny zastosowania w postępowaniu podatkowych tych przepisów, które odnoszą się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż nie wskazał jako naruszonych w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, żadnych przepisów procesowych. Tym samym nie podważył uznanych w zaskarżonym wyroku za prawidłowe ustaleń dotyczących charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny zasadności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego w świetle niepodważonego skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zarzuty te są oczywiście bezzasadne gdyż w przypadku dokonywania obrotu samochodami osobowymi w taki sposób, jak scharakteryzował to w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji, skarżący, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT był podatnikiem podatku od towarów i usług, a z uwagi na dokonywanie obrotu wyrobami akcyzowymi, nie ujętymi w katalogu wyłączeń wynikających z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym była mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Dodatkowo należy dodać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tak jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być skutecznie uzasadniane podważaniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2006, s. 373 - 374). Ewentualne skuteczne kwestionowanie ustaleń faktycznych wymaga postawienia zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, a także zasądził na rzecz organu podatkowego drugiej instancji zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto, stosownie do art. 258 § 2 pkt 8 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) wynagrodzenie adwokatowi reprezentującemu B. W. za zastępstwo prawne wykonywane na zasadzie prawa pomocy według stawki minimalnej oraz zwrot udokumentowanych wydatków (opłaty skarbowej od pełnomocnictwa). W świetle przedstawionego wyżej uzasadnienia Sąd nie znalazł przesłanek, o których mowa w § 2 ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.), do podwyższenia tej stawki, o co wnosił pełnomocnik skarżącego.