I GSK 712/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 1063/16 w sprawie ze skargi "A." S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz "A," S.A. w O. 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 1063/16, w wyniku rozpoznania skargi A. z siedzibą w O. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że [...] czerwca 2010 r. w Oddziale Celnym w Przemyślu objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia celnego [...] towar w postaci bielizny damskiej, męskiej, młodzieżowej i dziecięcej, załadowany na środek transportu o nr rej. [...] i zabezpieczony zamknięciem celnym nr [...]. Towar został zwolniony do procedury przez Oddział Celny w Przemyślu bez kontroli. Głównym zobowiązanym była skarżąca. Termin na dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia (Oddziału Celnego w Hrebennem) został wyznaczony do 1 lipca 2010 r. Dokumenty uzyskane przez organ celny w ramach pomocy prawnej od ukraińskich władz celnych wskazały, że po stronie ukraińskiej na pojeździe nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu z [...] czerwca 2010 r. ani też towarów objętych pozostałymi zgłoszeniami przedstawionymi 1 sierpnia 2010 r. w Oddziale Celnym w Hrebennem, które rzekomo znajdowały się na tym samym środku przewozowym. Jedynym towarem wwiezionym na Ukrainę 1 sierpnia 2010 r. na wymienionym środku przewozowym były bloczki z betonu komórkowego, zakupione przez O. O. w B. w D. zgodnie. Zgodnie z umową przewozu bloczków z C. na Ukrainę [...] z [...] lipca 2010 r. przewoźnikiem towaru był I. J. O. Fakty wynikające z dokumentów ukraińskich potwierdziły informacje i dokumenty uzyskane od C. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] kwietnia 2016 r. skierowaną do spółki stwierdził powstanie [...] lipca 2010 r. długu celnego w przywozie w związku z usunięciem towaru objętego procedurą [...] spod dozoru celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego, odstąpił od księgowania i pobrania od dłużnika solidarnego kwoty długu celnego z uwagi na przedawnienie i określił kwotę podatku od towarów i usług należną od przedmiotowego towaru w wysokości 66.694 zł. Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, a dłużnikami są osoby wymienione w art. 203 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. UE. L. 1992.302.1 ze zm.; dalej: WKC). Odpowiedzialność dłużników jest solidarna. Dług celny powstał [...] lipca 2010 r. i w tym dniu powstało również zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie byłby to 31 grudnia 2015 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 28 maja do 30 września 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Bowiem organ celny 28 maja 2015 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Postępowanie to zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu dochodzenia, które stało się prawomocne 30 września 2015 r. Naczelnik UC stosownie do art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IC wyjaśnił, że uwzględniając wskazany okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, datą jego przedawnienia byłby 4 maja 2016 r. Jednak art. 70 § 4 o.p. przewiduje przerwę biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z informacji uzyskanej od organu egzekucyjnego wynika, że tytuł wykonawczy obejmujący należności określone decyzją Naczelnika UC z [...] kwietnia 2016 r. został doręczony spółce przez poborcę skarbowego [...] maja 2016 r. i w tym samym dniu spółka dokonała zapłaty należności. Zdaniem Dyrektora IC wskazane czynności wyczerpują dyspozycję art. 70 § 4 o.p. dotyczącą przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), to jest egzekucję z pieniędzy. Wskutek zastosowania tego środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany i rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym został zastosowany środek egzekucyjny, tj. od 3 maja 2016 r. WSA zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IC, choć nie wszystkie zarzuty skargi uznał za trafne. Za prawidłowe WSA uznał bowiem ustalenia organów, że pomimo formalnego zamknięcia przedmiotowej procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. WSA stwierdził, że zagadnieniem mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA wskazał, że 28 maja 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zerwaniu zamknięcia celnego [...] bez zgody uprawnionego organu oraz usunięciu spod dozoru celnego ze środka transportu [...] towaru przewożonego według dokumentu [...] tj. o przestępstwo z art. 90 § 1 i 2 k.k.s. Podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Wymienione dochodzenie zostało umorzone postanowieniem z [...] września 2015 r., prawomocnym od 30 września 2015 r. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony od 28 maja do 30 września 2015 r. i rozpoczął dalszy bieg od 1 października 2015 r. Przy uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, koniec tego terminu przypadał na 4 maja 2016 r. WSA wskazał, że przed upływem w ostatnio wymienionym dniu terminu przedawnienia bieg tego terminu został przerwany stosownie do art. 70 § 4 o.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. WSA przypomniał, że w ocenie organu dyspozycję przywołanego przepisu wyczerpywały ustalone w postępowaniu odwoławczym okoliczności, iż [...] maja 2016 r. tytuł wykonawczy obejmujący należności określone decyzją z [...] kwietnia 2016 r. został doręczony przez poborcę skarbowego spółce, która w tym samym dniu dokonała zapłaty należności, a zatem doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. WSA zwrócił uwagę, że skarżąca zakwestionowała okoliczność zastosowania wobec niej środka egzekucyjnego, gdyż z doręczeniem tytułu wykonawczego nie wiązało się równoczesne zastosowanie takiego środka. W związku z tym WSA wskazał, że egzekucja z pieniędzy stanowi jeden ze środków egzekucyjnych należności pieniężnych w egzekucji administracyjnej (art. 1a pkt 2 lit. a tiret pierwsze u.p.e.a.). WSA stwierdził, że w świetle art. 68 § 1 u.p.e.a. i mając na względzie stanowisko strony negującej dokonanie czynności egzekucyjnej polegającej na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, dotychczasowe ustalenia Dyrektora IC nie są w omawianej kwestii wystarczające. Organ nie wyjaśnił szczegółowo, jakich czynności [...] maja 2016 r. dokonał wobec spółki poborca skarbowy poza doręczeniem tytułu wykonawczego, tj. czy i w jakiej formie miało miejsce wezwanie do zapłaty, odbiór pieniędzy i wystawienie pokwitowania. Z udzielonych dotychczas, na żądanie Dyrektora IC informacji z Izby Celnej w Szczecinie Referatu Centrum Organu Wierzyciela oraz Izby Celnej w Opolu Referatu Egzekucji i Likwidacji Towarów, wynika, że organ nie zastosował żadnego środka egzekucyjnego. Zdaniem WSA dopiero jednoznaczne i pełne wyjaśnienie charakteru dokonanych [...] maja 2016 r. czynności organu egzekucyjnego i strony pozwoli na ocenę czy zastosowany został wobec skarżącej środek egzekucyjny, co w świetle art. 70 § 4 o.p. stanowi warunek przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym WSA stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ poczyni stosowne ustalenia niezbędne do wyjaśnienia powyższej kwestii, a następnie rozstrzygnie stosownie do wyniku uzupełnionego postępowania. Z tych wszystkich względów WSA – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – uchylił decyzję Dyrektora IC. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wyrok WSA zaskarżył w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 o.p., poprzez uznanie za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego i szczegółowe wyjaśnienie jakich czynności dokonał poborca poza doręczeniem tytułu wykonawczego, tj. czy i w jakiej formie miało miejsce wezwanie do zapłaty, odbiór pieniędzy i wystawienie pokwitowania w sytuacji, kiedy z faktem doręczenia tytułu wykonawczego wiąże się wszczęcie postępowania egzekucyjnego w ramach, którego prowadzona jest egzekucja poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, które są wskazane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym i o których stosownie do art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. skarżąca została pouczona w treści tytułu wykonawczego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 10 i art. 68 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że zachodzi konieczność dodatkowego wezwania przez poborcę dłużnika do zapłaty dochodzonej kwoty, skoro adnotacja w treści tytułu wykonawczego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej jest w ocenie organu równoznaczna z wezwaniem do zapłaty. Z uwagi na powyższe organ wniósł o: zmianę zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi strony lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w zakresie wskazanym w zarzutach kasacyjnych. Przede wszystkim wskazać należy, że na etapie postępowania kasacyjnego kwestia usunięcia towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego została już rozstrzygnięta, poprzez uznanie, że do niego doszło, czego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że spór w rozpoznawanej sprawie zawęził się do zagadnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie WSA uznał, że dotychczasowe ustalenia organu w omawianej kwestii nie są wystarczające z uwagi na niewyjaśnienie, jakich czynności poborca podatkowy [...] maja 2016 r. dokonał wobec spółki, poza doręczeniem tytułu wykonawczego, tj. czy i w jakiej formie miało miejsce wezwanie do zapłaty, odbiór pieniędzy i wystawienie pokwitowania. WSA stwierdził, że w świetle art. 68 § 1 u.p.e.a. są to ustalenia niezbędne do zbadania, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 4 o.p. Ze stanowiskiem WSA zgadza się spółka. Skarżący kasacyjnie organ uważa, że wszystkie niezbędne ustalenia w sprawie do stwierdzenia, że do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło, w świetle art. 70 § 4 o.p., zostały poczynione. Wynika to z tego, że [...] maja 2016 r. tytuł wykonawczy został doręczony przez poborcę skarbowego spółce, która w tym samym dniu dokonała zapłaty należności, a zatem doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy. W związku z powyższym skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 o.p., poprzez uznanie za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego i szczegółowe wyjaśnienie jakich czynności dokonał poborca poza doręczeniem tytułu wykonawczego, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 10 i art. 68 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że zachodzi konieczność dodatkowego wezwania przez poborcę dłużnika do zapłaty dochodzonej kwoty, skoro adnotacja w treści tytułu wykonawczego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej jest w ocenie organu równoznaczna z wezwaniem do zapłaty. Nie są to zarzuty usprawiedliwione. Przede wszystkim wskazać należy, że WSA dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 70 § 4 o.p., art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwsze i art. 68 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 70 § 4 zd. pierwsze o.p. – bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W myśl art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwsze u.p.e.a. – przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, rozumie się egzekucję z pieniędzy. Stosowanie zaś do art. 68 § 1 u.p.e.a. – jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Z powyższego wynika, że przerwa biegu terminu przedawnienia następuje wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (w niniejszej sprawie egzekucji z pieniędzy). WSA w tym zakresie celnie powołał się na orzecznictwo (m.in. wyroki NSA: z 24 stycznia 2013 r. II FSK 1163/11 i z 11 listopada 2016 r. II FSK 2905). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Wynika to z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. Z przytoczonych twierdzeń jasno wynika, że – wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu – samo doręczenie tytułu wykonawczego nie jest wystarczające do zaistnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 o.p. Niewystarczające jest zatem powołanie się w skardze kasacyjnej na treść art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a., który określa elementy składowe tytułu wykonawczego w tym klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Przechodząc do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji – jak prawidłowo uznał WSA – nie wyjaśniono szczegółowo, jakich czynności [...] maja 2016 r. dokonał wobec spółki poborca skarbowy poza doręczeniem tytułu wykonawczego, tj. czy i w jakiej formie miało miejsce wezwanie do zapłaty, odbiór pieniędzy i wystawienie pokwitowania. Jest to szczególnie istotne w świetle treści znajdujących się aktach podatkowych sprawy pism organów. To przecież sam Dyrektor IC, obecnie składający skargę kasacyjną, pismem z 13 lipca 2016 r. domagał się od komórki egzekucyjnej informacji, czy wysyłając stronie tytuł wykonawczy organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., który przerwałby bieg terminu przedawnienia. Tym samym organ uznał wówczas, że jedynie doręczenie tytułu wykonawczego spółce, w świetle treści art. 70 § 4 o.p., nie jest wystarczające. W odpowiedzi organ egzekucyjny pismem z [...] lipca 2016 r. poinformował, że nie zastosował skutecznie żadnego środka egzekucyjnego. Na marginesie zauważyć należy, że z wymienionych pism i akt sprawy nie wynika również jaka była sekwencja zdarzeń, czy zapłata nastąpiła po doręczeniu tytułu wykonawczego czy przed jego doręczeniem. Na bazie przywołanych pism i okoliczności, WSA prawidłowo zatem uznał, że w sprawie nie zostały wyjaśniono w sposób wystarczający – czy i w jakiej formie miało miejsce wezwanie do zapłaty, odbiór pieniędzy i wystawienie pokwitowania. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jak i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazały się nieusprawiedliwione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zasądzając od organu na rzecz spółki 4.050 zł. Zasądzone koszty obejmują koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i wziął udział w rozprawie przed NSA. Radca prawny prowadził sprawę także przed WSA.