II FSK 3060/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 16/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. [...] sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 350 (słownie: trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 16/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 25 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do Burmistrza O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2011 r. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. W związku ze złożoną korektą deklaracji organ podatkowy wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją Burmistrza O. z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Nadto, decyzją z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] Burmistrz O. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 25 września 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, argumentując, że postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego, a decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. została ostatecznie określona decyzją podatkową na kwotę 138.868 zł i kwotę w takiej wysokości wpłaciła podatniczka na konto organu podatkowego tytułem tego podatku. Wobec ostatecznego określenia decyzją wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., postępowanie wyjaśniające w sprawie ograniczyło się do porównania wysokości zobowiązania podatkowego spółki określonego decyzją z dnia 21 marca 2013 r. i kwoty podatku wpłaconego przez podatnika. Nadto, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż wszystkie wymienione we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty kategorie urządzeń budowlanych, tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. W związku z tym uznano, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie jej na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu. Sąd wskazał, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, jednakże rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła na gruncie kontrolowanej sprawy. W konsekwencji wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej przez stronę skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten rok podatkowy, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 21 marca 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2011 w kwocie 138.868 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 25 września 2014 r. nr [...]. Natomiast, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą akt I SA/Po 15/15, w której spółka sformułowała tożsame zarzuty jak w rozpoznawanej sprawie, oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. W tej sytuacji, na gruncie kontrolowanej obecnie sprawy, organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, a jako że okoliczności podnoszone przez skarżącą w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, były tożsame i zostały już rozpatrzone przez organy w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz przez sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 15/15, sąd zajmuje tożsame stanowisko, w pełni przytaczając uzasadnienie w rozstrzygnięcia podjętego w tamtej sprawie. 3.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje kontenerowe redukcyjno-pomiarowe gazu mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przystępując do rozpoznania sprawy należy zwrócić uwagę, że po wystąpieniu przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2011 w kwocie 138.868 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 25 września 2014 r. nr [...]. W konsekwencji, kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia 21 marca 2013 r., a decyzja z dnia 21 marca 2013 r., dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Zbędne było zatem - z uwagi na związanie decyzją wymiarową - odnoszenie się przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Poznaniu do kwestii uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, która to zagadnienie były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia 21 marca 2013 r. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., odnosiło się bowiem do kwestii irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu kontroli. 4.3. Wskazać ponadto należy, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 15/15, oddalający skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3059/15. Jak wskazano wyżej, decyzja dotycząca stwierdzenia wysokości nadpłaty była jedynie konsekwencją decyzji wymiarowej. Dostrzeżone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Kontrola sądowoadministracyjna dotycząca postępowania w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od prawomocnych ustaleń sądu administracyjnego odnoszących się do decyzji wymiarowej. Innymi słowy, kwestia zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności postępowania w przedmiocie nadpłaty. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., ponieważ treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji - uznającego zgodność z prawem decyzji organów odmawiających stwierdzenia nadpłaty - stoi w wyraźnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3059/15. Analogiczny pogląd w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1334/15. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej 1/2 kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na jednym posiedzeniu kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych sporządzonych przez tego samego pełnomocnika w podobnym stanie faktycznym i prawnym.