I FSK 1281/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. F. [...] w L. obecnie: Syndyka Masy Upadłościowej C. Sp. z o. o. F. [...] w upadłości likwidacyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 285/12 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. F. [...] w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2009 r. i na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłościowej C. Sp. z o. o. F. [...] w upadłości likwidacyjnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 31 maja 2012r., sygn. akt I SA/Po 285/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o.o. w F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 8 lutego 2010 r. wydanym wobec Spółki zaliczył zwrot z dnia 29 lipca 2009 r., nadwyżki podatku VAT za czerwiec 2009r. w kwocie 576.922,00 zł na poczet na zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2009 r. w kwocie 275.872,00 zł oraz na poczet VAT za czerwiec 2007 r., styczeń 2008, lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r. w kwocie 301.050,00 zł. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w tej części, w jakiej rozstrzygnięcie dotyczy zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki w VAT za czerwiec 2007 r., styczeń 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie 301.050,00 zł i wniosła o umorzenie sprawy. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia art. 62 § 1, art. 76b zd.1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd. 1 oraz art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L. 160 z 2000 r. str. 1), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r., jak również w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2010 r., uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Spółka na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.2. W tym czasie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., w dniu 9 września 2010 r. wydał nowe, mając na względzie wskazania powyższego postanowienia kasacyjnego z dnia 11 sierpnia 2010 r., mocą którego dokonał ponownie zaliczenia nadwyżki VAT za czerwiec 2009 r. z dnia 29 lipca 2009 r. w kwocie 576.922,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2009 r. w kwocie 275.872,00 zł i na poczet zaległości z tytułu VAT za lipiec 2008 r., za sierpień 2008 r. i za wrzesień 2008 r. W zażaleniu na ponowne zaliczenie Spółka domagała się uchylenia postanowienia z dnia 9 września 2010 r. w części, w jakiej dotyczy ono zaliczenia kwoty zwrotu VAT za czerwiec 2009 r. na poczet zaległości w VAT za lipiec 2008 r., sierpień 2008 r. i za wrzesień 2008 r., powiększonych o naliczone odsetki, w łącznej kwocie 301.050,00 zł oraz o umorzenie, w tej części, postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych. Równocześnie Spółka wniosła o zwrot, wraz z odsetkami kwoty 301.050,00 zł, która w wyniku bezzasadnego zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej w tym podatku jest zatrzymana przez organ podatkowy bez podstawy prawnej. Spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 52 § 1 pkt 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 zd.1 oraz art. 120, art. 212, art. 216, art. 236 § 1 O.p. w zw. z przepisami art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust.1 oraz przepisami Załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000 r., str.1), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007r. jak również w zw. z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 9 września 2010r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 802/10 uchylił postanowienie z dnia 11 sierpnia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. przekazujące sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy rozporządzenia 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania na gruncie prawa francuskiego. Nakazał ustalenia te odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu VAT za wskazane miesiące i jednocześnie wyrazić stanowisko, co do wpływu orzeczenia z dnia 1 października 2008 r. Sądu Handlowego w Meaux (Francja) na pokrycie zaległości w VAT. 2.4. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Spółki, wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 201/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także polecił organowi przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić przepisy rozporządzenia nr 1346/2000, w szczególności art. 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowiącego, że prawo państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. Sąd zobowiązał organ do ustalenia jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu upadłościowym oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia należy odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko co do wpływu orzeczenia z dnia 1 października 2008 r. Sądu Handlowego w Meaux na dochodzenie zaległości z tytułu VAT za te miesiące. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p. realizując wskazania Sądu zawarte w wyroku I SA/Po 802/10, uchylił w całości postanowienie z dnia 8 lutego 2010 r. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. i orzekł co do istoty. 2.6. Natomiast po ponownym rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. uchylił w całości postanowienie z dnia 9 września 2010 r. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ odwoławczy, realizując wskazania w wyroku sygn. akt I SA/Po 802/10, w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 lutego 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy. Tym samym, sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji i nie było możliwości jej ponownego rozstrzygania. 2.7. W skardze Spółka domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2012 r. zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 122 i art. 229 O.p. poprzez błędne ustalenie, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadził dwa postępowania, zakończone postanowieniami z dnia 15 marca 2010 r. i z dnia 9 września 2010 r.; - art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120 O.p. poprzez nie zastosowanie się do wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji braku ostatecznego rozstrzygnięcia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że oba postępowania były tożsame. W obu postępowaniach występował tożsamy podmiot, taki sam był przedmiot sprawy, stan prawny i faktyczny. Spółka na oba postanowienia wniosła zażalenia, które w swej treści zawierały te same zarzuty. Sąd nie zgodził się ze Spółką, że w tym przypadku organ odwoławczy nie powinien umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego, ponieważ postępowanie miało swój przedmiot, ale winien na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. stwierdzić nieważność postanowienia organu pierwszej instancji. Sąd wskazał, że Ordynacja podatkowa wyłącza możliwość stosowania sankcji nieważności decyzji (odpowiednio postanowień) w postępowaniu odwoławczym. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Łd 704/97 LEX nr 31770. Sąd jako bezzasadny uznał również zarzut Spółki, że organ podatkowy nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku z 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 201/11. Sąd podkreślił, że w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 201/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny, z tych samych powodów co wyrażonych w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 806/10, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2010 r. i wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu. Okoliczności te w istocie były tymi samymi jakie Sąd zdefiniował w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., gdyż dotyczyły tożsamej sprawy. Organ odwoławczy wszystkie wymienione dyspozycje wypełnił i wydał ostateczne postanowienie z dnia 5 grudnia 2011 r. Związanie wyrokiem Sądu, który orzeka w danej sprawie w granicach skargi, nie może zaś powodować wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia z góry obarczonego wadą jego nieważności. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) polegające na dokonaniu błędnego ustalenia, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadził dwa postępowania zakończone postanowieniami z dnia 8 lutego 2010 r. i z dnia 9 września 2010 r. i w konsekwencji uznanie za zgodne z prawem umorzenie zarówno postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ odwoławczy; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez uznanie, że organ orzekający w sprawie nie musiał stosować się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu Sądu z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 201/11); - art. 153 u.p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 201/11; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że przed organem podatkowym pierwszej instancji toczyły się dwa postępowania podatkowe. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2010 i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, gdyż z uwagi na wydanie w stosunku do skarżącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2011r., organ rozstrzygnął by powtórnie w tej samej sprawie. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje taką ocenę. Uważa, że błędnie ustalono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził dwa postępowania zakończone postanowieniami z dnia 8 lutego 2010 r. i z dnia 9 września 2010 r. i w konsekwencji uznano za zgodne z prawem umorzenie postępowania. W przedstawionej kwestii spornej rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypowiadał się dwukrotnie: -postanowieniem z 8 lutego 2010 r. oraz wydanym w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania - postanowieniem z dnia 9 września 2010 r. Spółka na oba postanowienia wniosła zażalenia, które zawierały tożsame zarzuty i argumenty. W wyniku rozpatrzenia pierwszego z zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 11 sierpnia 2010 r. postanowienie, które wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 802/10, Sąd uchylił. Organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę, kierując się wskazaniami, co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w wyroku, wydał postanowienie z dnia 5 grudnia 2011 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając drugie zażalenie wydał postanowienie z dnia 30 grudnia 2010 r. które Sąd wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 201/11, uchylił z tych samych powodów co postanowienie z dnia 11 sierpnia 2010 r. W przedstawionej sytuacji, wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, wystąpiła tożsamość spraw. W postępowaniach brały udział te same podmioty, był taki sam przedmiot, stan faktyczny i prawny. Tym samym skoro poprzez wydanie postanowienia z dnia 5 grudnia 2011 r. sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta w administracyjnym toku instancji, to nie było możliwości jej ponownego rozstrzygania. Zastosowanie znajdował przepis, tj. art. 208 § 1 O.p. który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie. Z regulacji tej jasno wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi bezprzedmiotowość postępowania wówczas ma obowiązek go umorzyć i nie może orzec merytorycznie co do istoty sprawy. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy, jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie przyznanych mu kompetencji wynikających z art. 233 O.p. był zobowiązany uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2010 r. i umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż nie mógł powtórnie rozstrzygać w tej samej sprawie. 6.4. Błędne jest przy tym stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, uznając, iż organ odwoławczy nie musiał stosować oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 201/11, naruszył art. 153 u.p.p.s.a. Wymieniony przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W świetle tej regulacji, rzeczywiście organ odwoławczy był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wymienionym orzeczeniu. Wydanie jednak takiego rozstrzygnięcia w sprawie obarczone by było wadą nieważności, o której to mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., co wymuszało odstąpienie od takiego związania. 6.5. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi tego przepisu, tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawiony przez ten Sąd stan faktyczny sprawy oraz jego rozważania wskazują na wyjaśnienie istoty sprawy. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.