II FSK 1142/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 85/07 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 ( sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 85/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 9 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 8 kwietnia 2004 r. określającą skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Od decyzji organu odwoławczego strona nie złożyła skargi do sądu administracyjnego. W dniu 17 maja 2006 r. J. T. wniosła o stwierdzenie nieważności opisanych wyżej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa, polegające na naruszeniu art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność przeciwną wobec ustaleń organów podatkowych, to jest odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka A. W. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 r. - na podstawie art. 248 § 3 w związku z art. 248 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - odmówił stwierdzenia nieważności wymienionych rozstrzygnięć. Organ podatkowy podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ma charakter nadzwyczajny i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym (mające na celu ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty), gdyż ma ono jedynie doprowadzić do ustalenia, czy badana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem treść decyzji nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisem art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wniosek o przesłuchanie A. W. został rozpatrzony postanowieniem z dnia 28 stycznia 2004 r., a zarzut z tym związany był przedmiotem rozważań oraz prawnopodatkowej oceny zawartej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia 9 lipca 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 października 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego J. T., wskazując na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, domagała się uchylenia decyzji wydanych w pierwszej i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że stwierdzenie nieważności stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, a zatem może nastąpić wyjątkowo, wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skład orzekający, powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazał, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, Sąd zwrócił uwagę, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie ma obowiązek odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek wymaga dokonania przez organ podatkowy określonych ustaleń i ocen, które muszą znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 409/96, Biuletyn Skarbowy z 1998 r., nr 2, poz. 16). Sąd argumentował, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 9 lipca 2004 r. wydano postanowienie, w którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. W., a kwestia ta była przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w P. w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe rozważały zatem konieczność przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu i wyjaśniły, dlaczego jego przeprowadzenie - w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej - było zbędne. Na marginesie powyższych uwag wojewódzki sąd administracyjny zwrócił uwagę, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, z którego wynikałoby, iż nie można oddalić wniosku dowodowego na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co wnioskodawca zamierza udowodnić. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna z dnia 9 lipca 2004 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa. W końcowej części uzasadnienia skład orzekający podkreślił, że badanie zasadności dokonanych przez organy we wcześniejszym postępowaniu ustaleń, na podstawie przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodów i ocena tych dowodów, wykraczałaby poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W skardze kasacyjnej J. T. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi w wyniku ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jakoby w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe miały prawo do oddalania wniosków dowodowych strony zgłaszanych na okoliczność przeciwną do dotychczasowych ustaleń tych organów, a w konsekwencji przyjęcie, że takie działanie organów podatkowych nie może stanowić rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji wyszedł z błędnego założenia, że w Ordynacji podatkowej brak przepisu, z którego wynikałby wprost obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność przeciwną do dotychczasowych ustaleń organów podatkowych. Obowiązek taki wynika – według skarżącej – zarówno z zasad ogólnych postępowania podatkowego – art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów szczególnych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego – art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 powołanej ustawy. W ocenie strony, wniosek dowodowy zgłaszany na okoliczność przeciwną w stosunku do ustaleń organów podatkowych ze swej istoty powinien być traktowany jako mający znaczenie dla sprawy i niezbędny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano argumentację przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 i z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04). Autor skargi kasacyjnej wywodził ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien dokonać merytorycznej oceny postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, a nie poprzestawać na stwierdzeniu, że takie postanowienie istnieje. W przekonaniu skarżącej wadliwe założenie, że organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu uniemożliwiło dokonanie rzetelnej analizy istnienia kwalifikowanej przesłanki "rażącego naruszenia prawa". Zdaniem strony, uwzględnienie znaczenia zeznań świadka A. W., drastycznych konsekwencji finansowych postępowania podatkowego dla skarżącej, jak również arbitralnego pozbawienia J. T. możliwości skorzystania z podstawowych środków procesowych służących ochronie jej praw, uzasadnia twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia reguł postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania sądowego. Jeżeli zatem – tak jak w rozpatrywanym przypadku – brak przesłanek nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny drugiej instancji wyznacza wyłącznie treść wniesionego przez stronę środka odwoławczego, w tym przede wszystkim treść zarzutów kasacyjnych kierowanych przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) cytowanego Prawa w związku z art. 122, art. 180 i art. 188 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionowane orzeczenie nie zawiera uchybień w zakresie powołanych norm procesowych. Kluczowa dla oceny stanowiska skarżącej pozostaje okoliczność, że rozpatrywana sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Toczące się w tym przedmiocie postępowanie ma charakter nadzwyczajny, gdyż tworzy odstępstwo od jednej z podstawowych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, to jest zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie i literaturze wielokrotnie wyjaśniano, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne merytoryczne rozpoznawanie zakończonej już sprawy, ale sprawdzenie, czy decyzja organu podatkowego jest dotknięta kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. m. in. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1770/06, LEX nr 338917, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II., Toruń 2007, str. 573 – 574 i powołane tam orzecznictwo). Wskazanych powyżej odrębności cechujących postępowanie nadzwyczajne zdaje się nie dostrzegać autor rozpatrywanego środka odwoławczego. Skarżąca powołuje się wprawdzie na przesłankę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże rażącego naruszenia prawa dopatruje się w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, skutkującej niedokładnym zbadaniem stanu faktycznego. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu zwrócić uwagę należy, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku, gdy kwestionowane rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej i niewątpliwej sprzeczności z przepisem prawnym (por. m. in. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145). W konsekwencji nie każde uchybienie, które mogłoby stanowić zarzut podnoszony w ramach postępowania zwykłego, stanowi podstawę do wyeliminowania decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione jest twierdzenie jakoby decyzja organu odwoławczego pozostawała w rażącej sprzeczności z normami prawnymi zawartymi w art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Pierwsze dwa z powołanych przepisów mają charakter ogólny. Nakazują one dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może się do tego przyczynić (a nie jest sprzeczne z przepisami prawa). Nie sposób jednak nie zauważyć, że stanowiący główny przedmiot sporu art. 188 Ordynacji podatkowej, pozwala odmówić przeprowadzenia dowodu, w razie zaistnienia przewidzianych przez ustawodawcę okoliczności. Skoro zatem analizowany przepis taką możliwość przewiduje, a organy podatkowe wyjaśniły przyczyny odmowy przesłuchania świadka, mając na względzie przewidziane w tym przepisie przesłanki, to zgodzić należy się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o braku podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że w zaskarżonym wyroku przyjęto błędne założenie, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczność przeciwną do dotychczasowych ustaleń organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że twierdzenie Sądu - mimo iż nasuwa pewne wątpliwości w świetle powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń - to jednak zostało niejako "wyrwane" przez stronę z kontekstu całości wywodów. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że przytoczone stanowisko wyrażone zostało jedynie na marginesie rozważań, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto uwzględnienia wymaga, że uwaga Sądu pierwszej instancji została wypowiedziana w związku z oceną przesłanki rażącego (oczywistego) naruszenia prawa na tle sprawy dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można zatem z góry zakładać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zakwestionował tym samym tezy wyroków zapadłych w ramach postępowań zwykłych, mających za przedmiot inny charakter uchybień niż postępowania nadzwyczajne (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEX nr 172170). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku w oparciu o art. 209 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).