I FSK 179/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. S. A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 514/11 w sprawie ze skargi R. G. S. A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. G. S. A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 514/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. G. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że w wyniku wszczętego w dniu 11 stycznia 2008 r., na wniosek spółki postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. dwoma decyzjami z dnia 31 marca 2009 r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2007 r., oraz od marca do października 2007 r., w innej wysokości niż wykazaną przez spółkę w złożonych w dniu 11 stycznia 2008 r., korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za te miesiące oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 11 marca 2010 r., utrzymał w mocy oba rozstrzygnięcia organu I instancji. Uzasadniając decyzję wskazał między innymi, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego dziesięcioma decyzjami z dnia 30 marca 2009 r., dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r., do października 2007 r., w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych za te miesiące deklaracjach podatkowych VAT-7 (korekty). W konsekwencji wydania powyższych decyzji, organ I instancji przystąpił do oceny złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p."), w wyniku której wydał dwie wspomniane wyżej decyzje z dnia 31 marca 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją dokonanych wcześniej ustaleń w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, brak jest w ocenie organu odwoławczego podstaw do kwestionowania w odwołaniu od decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, rozpatrzonych merytorycznie decyzji wymiarowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 478/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że skarga na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r., została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., w sprawie l SA/Gd 477/10. Zdaniem sądu w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego nieprawomocnym wyrokiem decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług za tożsame okresy rozliczeniowe zachodzą podstawy do uznania, iż w świetle art. 75 § 1, 2 i 3 O.p. brak podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu odwołania, biorąc pod uwagę uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia 21 marca 2011 r., uchylił w całości decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2009 r., odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2007 r., oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do października 2007 r., w wysokości odmiennej od wnioskowanej przez spółkę i w tym zakresie stwierdził nadpłatę, w kwocie wyższej niż wnioskowana przez spółkę. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydał w dniu 21 marca 2011 r., decyzję nr [...] do [...], na mocy której uchylił decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 30 marca 2009 r., od nr [...] do nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2007 r., i w tym zakresie określił spółce: za styczeń, maj i czerwiec 2007 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; za luty, kwiecień i lipiec 2007 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika; za marzec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od deklarowanej przez spółkę. W tych okolicznościach faktycznych sprawy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jako, że decyzja w sprawie nadpłaty jest konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] do [...], należało odnieść się do złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7, i w tym zakresie stwierdzić, czy istotnie doszło do zapłaty przez spółkę podatku w wysokości wyższej od należnej. Mając na uwadze zaewidencjonowane wpłaty dokonane przez spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2007 r., oraz treść powołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2011 r., w przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego wpłacone przez spółkę kwoty zobowiązań podatkowych stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, zaskarżonej decyzji spółka zarzuca naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 4 i art. 77 § 1 pkt 6 O.p. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zajęte w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę stwierdził, że u podstaw wydania skarżonej decyzji z dnia 21 marca 2011 r., w zakresie stwierdzenia nadpłaty - znalazła się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2011 r., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, maj i czerwiec 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, kwiecień i lipiec 2007 r., oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, sierpień i wrzesień 2007 r. Skargę spółki na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 515/11 oddalił a to oznacza, że prawidłowa jest również zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia do października 2007 r. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 74a i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu strona podniosła między innymi, że w ramach wszczętego postępowania podatkowego (wymiarowego), spółka złożyła dodatkowym pismem wniosek o uwzględnienie dodatkowych kwot podatku naliczonego, które wynikały z 10 faktur od T. E. Sp. z o.o. (pismo z 18 sierpnia 2008 r.). Zdaniem spółki pismo to w najgorszym wypadku powinno być rozumiane jako rozszerzenie zakresu żądania na podstawie art. 167 §1 O.p. Konsekwencją tego było zwiększenie kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, które powinny "przełożyć się" się na zwiększenie kwot nadpłat za poszczególne miesiące. Pełnomocnik spółki podkreślił, że przedmiotem sporu jest sposób zadysponowania nadwyżek przez organ II instancji bez uprzedniego ustalenia tego ze spółką. W konsekwencji, wadliwe działanie organu odwoławczego na gruncie postępowania wymiarowego w podatku VAT przyczyniło się do stwierdzenia nadpłat w kwotach niższych niż należne spółce. Strona skarżąca dodała, że w interesie spółki było przeniesienie kwot do rozliczenia w przyszłych okresach i przyjęcie takiego rozwiązania spowodowałoby, że w miesiącach marzec, sierpień - październik 2007 r. zamiast zobowiązania podatkowego (56.781 zł) wystąpiłaby dodatkowo nadpłata w tej samej wysokości. Od tak rozumianej nadpłaty spółce przysługiwałyby dodatkowe odsetki od nadpłaty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, poprzez wydanie wyroku w sprawie decyzji wymiarowej nieodpowiadającemu prawu, doszło również do wydania niezgodnego z prawem wyroku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec oraz sierpień -październik 2007 r. W ocenie spółki, w konsekwencji powyższego, sąd I instancji powinien uchylić nie tylko decyzję wymiarową, ale także - będącą jej konsekwencją - decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty za wskazane miesiące 2007 r. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że wynik niniejszej sprawy dotyczącej kontroli legalności decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. jest uzależniony od rezultatu, równolegle się toczącej sprawy kontroli legalności decyzji wymiarowych za te same okresy rozliczeniowe. Zaskarżona decyzja ostateczna, będąca przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu, była bowiem konsekwencją ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Skargę na tą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 515/11. Zresztą brak zasadności tej skargi na decyzje wymiarową był podstawowym i w zasadzie jedynym argumentem za nieuwzględnieniem skargi na decyzję organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 179/12 oddalił skargę kasacyjną. Tym samym prawomocnie przesądzono, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej, dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r. jest zgodna z prawem. Uwzględniając powyższe należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie są zasadne. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji odnoszącej się do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten sam okres, trafnie uznał, że nie narusza ona prawa. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 74a i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., podnosi jedynie argumenty odnoszące się do sprawy wymiarowej i samodzielnego zadysponowania przez organ podatkowy kwotami nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Kwestie te zostały zaś prawomocnie przesądzone we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 180/12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).