II FSK 1339/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1150/08 w sprawie ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Pismem z dnia 25 listopada 2005 r. J.O. (wnioskodawca) zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego na stanowisku starszego specjalisty w Departamencie Koordynacji Programów Strukturalnych. Zakres jego obowiązków miał na celu przygotowanie systemu i instrumentarium koniecznego do wykorzystania środków z Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego – [...]. Etat, na którym wnioskodawca pozostaje zatrudniony jest dofinansowany ze środków unijnych. Dofinansowanie, zgodnie z przyjętym przez Komisję Europejską programem operacyjnym Pomoc Techniczna, będzie refundowany w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Zdaniem podatnika, część dochodów otrzymywanych przez niego z tytułu umowy o pracę w powyższym stanie faktycznym było objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r., dalej u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że wynagrodzenie w latach 2007 – 2013 nie korzysta z omawianego zwolnienia, gdyż w momencie wypłaty nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w powołanym przepisie. Organ wyjaśnił, iż wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie wnioskodawcy, to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Pomoc ta pochodzi więc ze środków pożyczonych z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Pismem z dnia 31 marca 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 18 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższe stanowisko wnioskodawca zarzucił organowi podatkowemu błędne przyjęcie, że refinansowanie z budżetu Państwa wypłaty środków, jakie otrzymują beneficjenci pomocy z funduszy strukturalnych wyklucza możliwość skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn.akt I SA/Gl 1150/08, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wyjaśnił, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od podmiotów wymienionych we wskazanym przepisie. Sposób finansowania takiej pomocy ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia. Oznacza to, że metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. W konsekwencji Sąd przyjął, że zaskarżona interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest nietrafna. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od podmiotów wskazanych w tym przepisie ze środków bezzwrotnej pomocy, - art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Wskazując powyższe uchybienia organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., podniesiono wadliwość utożsamianą zarówno z błędną wykładnią, jak i niewłaściwym zastosowaniem. Żaden z tych zarzutów nie znalazł potwierdzenia, co oznacza, że chybiony okazał się także trzeci zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP przez błędna wykładnię, czego konsekwencją miałoby być uznanie istnienia "wyjątku od zasady równości i powszechności opodatkowania" (s. 2 skargi kasacyjnej). Należy podkreślić, że wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zdają się ignorować ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii, która stała się przedmiotem sporu. W zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uznano, że sposób finansowania pomocy, o której stanowi powołany uprzednio przepis u.p.d.o.f., "ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia". Płynie z tego wniosek, że "metoda «prefinansowania (zaliczka) refinansowania» nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim, rachunku bankowym" (s. 4 uzasadnienia zapadłego wyroku). Pogląd ten ściśle koresponduje z ustaleniami poczynionymi m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2009 r., II FSK 185/08 i z dnia 5 maja 2010 r., II FSK1579/09 (oba wyroki opublikowane na stronach – https://cbois.nsa.gov.pl/doc/). W pierwszym z tych orzeczeń, Sąd podniósł, iż rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma to, "kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania wspomnianych środków". W drugim z orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "finansowanie programu oznacza faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu". Pojęcie to obejmuje zatem również przypadek, w którym dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, by skorzystać następnie z refinansowania ze środków unijnych, Jest to w gruncie rzeczy – jak wspomniano – "kwestia czysto techniczna, oderwana od istoty konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.". Wykładnia, za którą opowiedziano się w skardze kasacyjnej, kłóci się z przedstawionym wcześniej, dostatecznie utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądem prawnym. Nie została też ona wsparta żadnymi nowymi argumentami, które przemawiałyby za odstąpieniem od zasygnalizowanej linii orzecznictwa. Wykładnia, o której mowa, powiela zweryfikowaną z wynikiem negatywnym tezę, iż dla zastosowania zwolnienia istotny jest "mechanizm finansowania danego programu pomocowego (przepływ środków), który pozwala ustalić jakie było źródło finansowania wynagrodzenia konkretnej osoby uprawnionej" (s. 3 skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej nie zadbano jednak o to, by określić jakie dyrektywy wykładni prowadzą do tak ujętej konkluzji, jak również nie wyjaśniono do czego sprowadza się pojęcie "mechanizmu finansowania" pewnego programu pomocowego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji