I FSK 207/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 414/11 w sprawie ze skarg M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 414/11 , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 kwietnia 2011 r. 1) nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 2) nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że M. D. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Z. R.-B. D. M. D., w ramach której zajmował się głównie budową budynków mieszkalnych. Podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez P. B.-H. "C." D. J.. W ocenie organów zdarzenia gospodarcze opisane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami. Tym samym, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Organy podatkowe kwestionowały także prawidłowość tych faktur pod względem formalnym, z uwagi na to, że w miejscu "podpisu" figurowała pieczęć firmy, oraz nieczytelny podpis, a pozycja "podpis osoby upoważnionej do odbioru" nie została wypełniona. W ocenie organów ani zleceniodawca, ani wykonawca nie uprawdopodobnili wykonania przedmiotowych robót. Nie wynikało to także z zeznań świadków. Z dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało natomiast, że D. J. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie uiszczał żadnych kwot podatku wynikających ze składanych przez niego deklaracji, jak i decyzji organu podatkowego. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w "C." D. J. zakończyło się niepowodzeniem z powodu nieprzedłożenia przez podatnika jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej. Fikcyjność faktur miała również wynikać z faktu, że firma nie posiadająca wg skarżącego żadnego zaplecza technicznego, przy zatrudnieniu około 10 pracowników w okresie od 30 września 2007 r. do dnia 30 listopada 2007 r. wykonała na budowie budynków wielorodzinnych roboty ogólno-budowlane o wartości 370.000,00 zł. Organ wskazał, że gdyby uwzględnić ww. zatrudnienie, to koszt jednej roboczogodziny dla tych pracowników wynosiłby 105,11 zł (370.000,00zł : (10 pracowników x 176 godz. x 2)), w sytuacji gdy ogólnie przyjęty koszt roboczogodziny wynosił 19,00 zł. W związku z powyższym uznano ewidencję zakupów za nierzetelną w części dotyczącej zaewidencjonowania w nich zakupów na podstawie ww. faktur VAT i nie uznano jej w tej części za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnik zarzucił organom naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W uzasadnieniach skarg poddano pod wątpliwość ustalenia organu dotyczące fikcyjności faktur, pominięcie w podstawie prawnej decyzji art. 23 § 2 i art. 193 § 1 i § 2 O.p., oraz sprzeczność pomiędzy podstawą prawną i jej rozstrzygnięciem. 2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Rzeszowie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy przy zachowaniu wszelkich wymogów, a wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, konkretne, odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Natomiast podatnik ograniczył się tylko do przedłożenia faktur, umowy w oparciu o którą miały być wykonane prace oraz wskazania, że są one prawdziwe, podczas gdy wyniki przeprowadzonego postępowania przeczyły temu. 3.3. W ocenie Sądu przedłożona przez skarżącego umowa ze względu na swoją ogólnikowość, nie mogła stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń. Nie wskazywała zakresu rzeczowego, wartości wykonywanych robót, dołączono do niej jedynie tabele z wyceną jednostkową różnego rodzaju robót budowlanych, bez określenia, które z nich mają być wykonane i jaki będzie ich zakres. Kontrahent umowy D. J. nie umiał wskazać robót jakie zostały wykonane, ilu zatrudniał pracowników i czy w ogóle ich zatrudniał, jakie środki trwałe posiadał i ile wystawił faktur. Zdaniem Sądu istotne też było, że świadek ten został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. za utrudnianie kontroli. Natomiast z dołączonych do akt administracyjnych dokumentów, z przeprowadzonej u tego podatnika kontroli wynikało, że nie zatrudniał on żadnych pracowników i nie uiszczał żadnych kwot podatków. Stanowiska skarżącego nie potwierdzili również świadkowie. W ocenie Sądu także ceny wykonania powyższych robót były abstrakcyjnie wysokie i odbiegające od cen rynkowych. 3.4. Odnosząc się do zarzutu nie odrzucenia ksiąg rachunkowych, których wadliwość organ stwierdził, Sąd wskazał, że księgi rachunkowe stanowią dowód w sprawie i jak każdy dowód podlegają ocenie. Dopuszczalna jest sytuacja, że w pewnym zakresie organ stwierdzi prawidłowość ksiąg rachunkowych i na ich podstawie dokona ustaleń, a w pewnym zakresie dopatrzy się wadliwości, odmawiając w tym zakresie mocy dowodowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. WSA w Rzeszowie zarzucono przy tym naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę "C." dla skarżącego, - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że odnosi się on do sytuacji, w której znalazł się skarżący, 2) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, "art. 19li", art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p., - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit a, lit. b i lit. c P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego jako podstawy do wydania orzeczenia, - 141 § 4 i "art. 145 § 1 lit. e" w związku z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niepełne rozpatrzenie zarzutów skargi - Sąd bez rozpatrzenia pozostawił zarzut nie podania zasadniczego przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3.W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit c P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, "art. 19li", art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p. Powiązanie przepisów art. 141 § 4 i "art. 145 § 1 lit c" z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że powołując powyższe przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4P.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 lit c)" w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera takiego przepisu. Autor skargi kasacyjnej zamierzał najprawdopodobniej powołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów wyraża zasadę legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Natomiast art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym konkretnie polegało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera natomiast polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale dowodowym, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę praworządności.(por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r. II FSK 981/10, publ. Lex nr 1151426). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej nie zdołał również podważyć podnosząc zarzut naruszenia "art. 19li" O.p. Ordynacja podatkowa nie zawiera takiego przepisu. Nawet gdyby przyjąć, że autor skargi kasacyjnej zamierzał powołać jako podstawę prawną art.191 O.p. to i tak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wywiedziono skutecznie, że organy podatkowe dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w tym przepisie. W szczególności granicy tej nie przekracza dokonana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji ocena umowy zawartej pomiędzy stroną a firmą "C." D. J.. Tymczasem, jak prawidłowo podkreślił to Sąd pierwszej instancji, a wcześniej uznały organy podatkowe przedmiotowa umowa ze względu na swoją ogólnikowość, nie mogła stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń. Nie wskazywała zakresu rzeczowego, wartości wykonywanych robót, dołączono do niej jedynie tabele z wyceną jednostkową różnego rodzaju robót budowlanych, bez określenia, które z nich mają być wykonane i jaki będzie ich zakres. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie podważa również zeznanie B. M., który nie wymienił wśród wykonawców na budowie Osiedla M. firmy "C.". Podobnie argumentem przemawiającym na korzyść strony nie może być okoliczność, że z konta firmy "D." dokonywano wypłat gotówkowych. Okoliczność ta w żaden sposób nie dowodzi, że środki podjęte z konta firmy "D." zostały przeznaczone na uregulowanie należności wobec firmy "C.". 5.4. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p. Art.210 § 1O.p. stanowi m.in., że decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej( pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) i pkt uzasadnienie faktyczne i prawne (6) O.p. W odniesieniu do tego zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniesiono, że "trudno również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż pominięcie ujęcia w decyzji podstaw prawnych na podstawie, których zostało wydane to orzeczenie stanowi jedynie nieistotne uchybienie". Zatem autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jakiej konkretnie podstawy prawnej brakowało w decyzji, ani też w ogóle nie wskazał, że zaskarżona decyzja nie miała rozstrzygnięcia, czy też brakowało jej uzasadnienia faktycznego lub prawnego. Podzielić należy natomiast pogląd Sądu pierwszej instancji, że pominięcie przez organ art. 23 § 2 i art. 193 § 1 i 2 O.p. nie stanowi uchybienia powodującego konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, gdy w rzeczywistości jest ono wynikiem zastosowania tych przepisów. Ponadto podkreślić należy, że przepisy te zostały powołane w decyzji organu odwoławczego, a nie powołano ich jedynie w decyzji organu pierwszej instancji. 5.5. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit a, lit. b i lit. c P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego jako podstawy do wydania orzeczenia. Jak wyżej wskazano ani art. 141 § 4 P.p.s.a., ani też art. 145 § 1P.p.s.a. nie mogą stanowić wystarczających, samodzielnych, podstaw kasacyjnych do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego do rozpoznania sprawy. 5.6. W sprawie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia 141 § 4 i "art. 145 § 1 lit. e" w związku z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niepełne rozpatrzenie zarzutów skargi. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że sąd bez rozpatrzenia pozostawił zarzut nie podania zasadniczego przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarzut pominięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do zaskarżonej decyzji uznać należy za nieprawdziwy, ponieważ organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał ten przepis. Brak natomiast jego powołania w decyzji organu pierwszej instancji uznać należy za błąd nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ przepis ten stanowił w istocie podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, choć nie został powołany. 5.7. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez P. B.-H. "C." D. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.8. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Podobnie stanowił art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, na podstawie, którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 B. J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.9. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.