II FSK 3701/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2273/16 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-193/16-5/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. B. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, MF) z 12 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez : 1) naruszenie art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za organem, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, który osiągnął w roku obrotowym kwotę obrotu w równowartości 1.200.000 euro nie ma uprawnienia do dokonania wyboru w zakresie możliwości płacenia podatku dochodowego według norm szacunkowych, pomimo tego, że przywoływany przepis takie uprawnienie w sposób literalny przewiduje, 2) naruszenie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn.zm.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w przypadku osiągnięcia przez podatnika przychodu za poprzedni rok obrotowy w kwocie stanowiącej co najmniej równowartość w złotych 1.200.000 euro z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej – jest on zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, pomimo że sądy administracyjne w licznych wyrokach, a w szczególności w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, wypowiedziały się w sposób jednoznaczny, że ustawa o rachunkowości nie nakłada na podatników w sposób autonomiczny obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale obowiązek ten musi wynikać wprost z przepisów podatkowych, które maja charakter lex specialis w stosunku do ustawy o rachunkowości, 3) naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ten nowo wprowadzony przepis nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, podczas gdy w przepisie tym nie ma żadnego postanowienia, z którego taki obowiązek by wynikał; stosując zasadę wykładni, zgodnie z którą przepisy podatkowe mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości przepis art. 15 ust. 2, aby osiągnąć cel deklarowany przez ustawodawcę w nowelizacji powinien wprost implementować do ustawy podatkowej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej po osiągnięciu określonego poziomu obrotu. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest niezasadna, przeto podlega oddaleniu. Skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyjaśnił, że uzyskuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej i do tej pory był opodatkowany na podstawie norm szacunkowych. Osiągnięte przez niego obroty z tej działalności za 2015 r. przekroczą kwotę 1.200.000 euro. W 2015 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych. W związku z powyższym zadał następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnikowi prowadzącemu działy specjalne produkcji rolnej, który osiągnął w roku obrotowym obrót w kwocie stanowiącej równowartość 1.200.000 euro, ale nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, przysługuje prawo rozliczania podatku na podstawie norm szacunkowych bez względu na wysokość osiągniętego obrotu? Skarżący zwrócił uwagę, że pomimo nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymany został w mocy art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Powołując się na przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. oraz treść uchwały NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 wyraził pogląd, że uchwalona nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia w żadnym stopniu dotychczasowych zasad dotyczących rozliczania podatku przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą zmieniającą z dnia 9 kwietnia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu przez skarżącego limitu przychodów w 2015 r. (określonego w ustawie o rachunkowości jako równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro), prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, obciążać będzie skarżącego i jak wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez skarżącego, jeżeli skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i wówczas nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Z kolei z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Mając na względzie wyżej przytoczone regulacje prawne, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., przyjąć należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów i trafnie zaakceptował stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do wykładni art. 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Tak więc w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. wpłynęła na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu. Skarżący będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz zobowiązany będzie do ustalenia przychodu na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych. Obowiązek ten wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Wyżej zaprezentowany pogląd co do wykładni spornych przepisów prezentowany jest w szeregu prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 listopada 2018 r., II FSK 3559/17 NSA wyjaśnił, że przekroczenie w 2015 r. limitu przychodów, o których mowa w ustawie o rachunkowości, wyklucza możliwość ustalania przychodu na podstawie norm szacunkowych. W wyroku z 11 października 2018 r., II FSK 3035/16 NSA podkreślił, że art. 15 ust.2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości o rachunkowości zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg. Do podobnych wniosków doszedł NSA w wyrokach z 5 września 2018 r., II FSK 2624/16 i z 16 lipca 2019 r., II FSK 2647/19. Ponadto wyjaśnić należy, że nie jest trafne powołanie się w zarzutach skargi kasacyjnej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10. Tezy tej uchwały nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniająca w istotny sposób treść normatywną art. 15 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.