II FSK 1023/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 427/08 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz r.pr. J. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Op 427/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. - działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 marca 2008 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 443,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek wyliczone na dzień 30 kwietnia 2004 r. w wysokości 188,00 zł - utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz uchylił decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek podatku i określił odsetki z tego tytułu na dzień 30 kwietnia 2004 r. w kwocie 80,00 zł, w zakresie kwoty 108,00 zł umorzył postępowanie. 3. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej J. B., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Ustalono, że w dniu 2 czerwca 2003 r. skarżący zawarł z firmą W. Sp. z o.o. w W., która zarządzała i nadzorowała modernizację drogi krajowej nr 4 Kraków - Tarnów w ramach programu ISPA, umowę zlecenia, na podstawie której miał pełnić obowiązki asystenta geodety na Odcinku I. W związku z powyższą umową podatnik wystawił na rzecz wyżej wymienionej spółki siedem faktur VAT na łączną kwotę 29.863,67 zł netto, które zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz nie wykazał dochodu z tego tytułu w zeznaniu rocznym. Organ pierwszej instancji – rozpoznając sprawę ponownie na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2007 r. - stwierdził, iż zaewidencjonowane w księdze podatkowej przychody z tytułu wykonanych w 2003 r. usług geodezyjnych na rzecz W. w kwocie 29.863,67 zł , zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu i stanowią przychód z tytułu działalności gospodarczej, nie korzystają one bowiem ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, firmą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest W. Ltd, natomiast skarżący jest osobą, której bezpośredni wykonawca powierzył wykonanie określonej usługi, tj. pełnienie obowiązków asystenta geodety. Podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 4. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zdaniem skarżącego pomimo, że to firma W. podpisała bezpośrednio umowę z beneficjentem środków pomocowych Unii Europejskiej, on również, jako bezpośrednio realizujący cel programu winien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Wskazał, że sprawując nadzór nad realizacją powyższego projektu w zakresie prac geodezyjnych, występował wobec osób trzecich i innych podmiotów nie jako U. J. B., lecz jako W. J. B. , co potwierdza umieszczony w skardze odcisk pieczęci, którą posługiwał się wobec osób trzecich. Skoro w wykonywanej pracy reprezentował firmę W., a nie swoją, oznacza to, że bezpośrednio realizował cel programu. 5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 6. Sąd wojewódzki uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wywiódł, że stosownie do treści tego przepisu, aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianego w nim zwolnienia, które ma w tym przypadku charakter przedmiotowy, powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze, powinien uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie, środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Nadto w treści przepisu wprost wskazano, iż zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, zdaniem Sądu, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia, a w konsekwencji brak możliwości zastosowania zwolnienia do tych podmiotów, które otrzymują środki za pośrednictwem podatników już objętych zwolnieniem. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa i historyczna, a także konieczność ścisłego interpretowania odstępstw od zasady powszechnego opodatkowania, którą stanowią zwolnienia podatkowe, a tak właśnie było w niniejszej sprawie. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w imieniu Ministerstwa Infrastruktury w Warszawie była instytucją kontraktującą, co oznacza, że za jej pośrednictwem rozdzielano środki bezzwrotnej pomocy, natomiast podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była firma W. Ltd. w Wielkiej Brytanii To właśnie z tą firmą zawarto umowę na usługi Pomoc Finansowa Wspólnoty Europejskiej Projekt ISPA, której przedmiotem było zarządzanie i nadzór nad projektem. Z kolei firma W. jako bezpośrednio realizująca program finansowany z bezzwrotnej pomocy zawarła umowę zlecenia ze skarżącym, który na jej podstawie pełnił obowiązki asystenta geodety. Zatem skarżący był kolejnym ogniwem, które zaangażowano do wykonania określonych zadań w ramach realizowanego kontraktu ze środków bezzwrotnej pomocy, jednak środki, jakie trafiły do niego w formie wynagrodzenia za świadczone usługi pochodziły od podmiotu realizującego kontrakt, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie wystarczy w takim przypadku tylko wykazanie, że uzyskane dochody pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest także ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zwalnia dochodów otrzymywanych przez osoby świadczące usługi jako podwykonawcy na rzecz bezpośrednich wykonawców zadań w ramach otrzymanej bezzwrotnej pomocy. Sąd wskazał, że przesłankami decydującymi o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest: uzyskanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej od określonych podmiotów oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Zatem przekazać bezzwrotne środki pomocowe może tylko podmiot upoważniony do ich rozdzielania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, a takim podmiotem nie była firma W., a nadto zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie bezsprzecznie to firma W. zleciła wykonanie określonych czynności skarżącemu, była beneficjentem środków pomocowych i nie była zarazem podmiotem uprawnionym do przekazania tych środków. 7. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, iż zwolnienie znajduje uzasadnienie jedynie do "beneficjentów bezpośrednich" wyrażające się w tezie, że przekazać bezzwrotne środki pomocowe może tylko podmiot upoważniony do ich rozdzielenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, a takim podmiotem nie była firma W., a także poprzez przyjęcie, iż jedynie podmiot bezpośrednio zawierający umowę z podmiotem przekazującym środki może być podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu i w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości poprzedzającej wyrok decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 października 2008 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, wobec nie opłacenia tych kosztów w całości lub części. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, iż w każdym przypadku podmiotem korzystającym ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest wyłącznie "beneficjent bezpośredni", bowiem ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio te środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Ponadto ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "beneficjent bezpośredni", brak również w systemie prawnym legalnej definicji tego pojęcia. W ocenie skarżącego realizował on cel umowy zgodnie z umową i wytycznymi W. Jednocześnie wskazał, że W. nie byłaby w stanie samodzielnie zrealizować tego celu, bowiem nie dysponowała kadrą umożliwiającą jej wykonanie zadań powierzonych jej w ramach umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad. W. była tylko i wyłącznie "pośrednikiem" – dysponentem środków pomocowych, w żaden sposób "fizycznie" nie realizowała celu programu, cel programu osobiście wykonywał skarżący. Odnosząc się do stanowiska Sądu w zakresie uzyskania przez skarżącego środków od podmiotu nieuprawnionego, skarżący podniósł, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki pomocowe w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, aby podatnik realizował cel programu, a w niniejszej sprawie w ocenie skarżącego nie ulega wątpliwości, że rzeczywistym wykonawcą celu programu była właśnie on, a nie firma W. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wywodząc iż wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niezastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego do przychodu uzyskanego na podstawie umowy zlecenia zawartej z firmą W. sp. z o.o. na wykonanie usług geodezyjnych finansowanych w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd za podstawę orzeczenia, z których wynikało, że instytucją rozdzielającą środki bezzwrotnej pomocy unijnej była w niniejszej sprawie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, natomiast podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była firma W. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z kolei firma ta, jako realizująca program, zawarła umowę zlecenia ze skarżącym, który na jej podstawie pełnił obowiązki asystenta geodety przy projekcie i wzmocnieniu nawierzchni na drodze krajowej nr 4 Kraków – Targowisko – Tarnów. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący był kolejnym ogniwem zaangażowanym przy realizacji projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej i nie znajdowało do niego zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy całkowicie tę ocenę podziela. W świetle bowiem art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 2003 r. zwolnienie od podatku obejmujące podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skoro w świetle niezakwestionowanych ustaleń faktycznych skarżący był właśnie osoba fizyczną, której beneficjent pomocy unijnej zlecił wykonanie określonych usług, w związku z realizacją programu finansowanego ze środków pomocowych, to przewidziane w powołanym przepisie wyłączenie znajduje zastosowanie do uzyskiwanych przez niego dochodów z określonego wyżej tytułu. Ocena prawna spornej w niniejszej sprawie kwestii, wyrażona w niniejszym wyroku zbieżna jest z orzeczeniami NSA wydanymi w sprawach tego rodzaju. Przykładowo można wymienić wyroki NSA: sygn. akt II FSK 255/09 z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 921/08 z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1788/08 z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09 z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1434 z dnia 23 stycznia 2009 r. - dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, wobec czego skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionej podstawy podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy procesowej. Na podstawie art. 250 P.p.s.a. zasądzono na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego koszty nieopłaconej pomocy prawnej.