III SA/Wa 1507/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę UZASADNIENIE Wnioskiem z 28 listopada 2018 r. S. z siedzibą w L. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej N[...]US) o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.037.556,58 zł, pobranego w latach 2013 - 2014 przez płatników: P. S.A., P. S.A., P. S.A. i P. S.A. od dywidend od akcji własnych, oraz pobranego w latach 2015 - 2018 przez płatnika Bank [...] w W. S.A. od dywidend od akcji spółek: P. S.A., K. S.A., P. S.A., T. S.A., P. S.A. i P. S.A., oraz jej zwrot na wskazany rachunek bankowy. Pismem z 18 lipca 2019 r. pełnomocnik strony skorygował kwotę wnioskowanej nadpłaty ogółem zwiększając ją łącznie o kwotę 476.098,07 zł (tj. do kwoty 1.513.654,64 zł) w zakresie podatku pobranego w latach 2015 - 2018 przez płatnika Bank [...] w W. S.A., oraz wyjaśnił, że kwota 476.098,07 zł stanowi różnicę pomiędzy wartością podatku pobranego od przedmiotowych płatności otrzymanych w latach 2015 - 2018 z zastosowaniem stawki podatku 19% (tj. faktycznie pobranego), a pierwotnie wnioskowanego przez spółkę z uwzględnieniem stawki podatku 10%. Ponadto, we wniosku pełnomocnik strony podniósł, że przedmiotowa nadpłata powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu bowiem pobór podatku miał miejsce z naruszeniem prawa wspólnotowego. Z uzasadnienia wniosku wynika, że strona jest funduszem inwestycyjnym prawa brytyjskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W latach 2013 - 2018 z ww. tytułu wypłacono na rzecz spółki dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik Strony wskazał, że dochody z dywidend uzyskane przez stronę w Polsce w latach 2013 - 2018 powinny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej Updop). W ocenie pełnomocnika strony, w latach 2013 - 2018 strona spełniała wszystkie ze wskazanych we wspomnianym przepisie warunków zwolnienia z opodatkowania. Płatnicy zatem bezpodstawnie pobrali zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych dywidend, w związku z czym powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części uzasadnienia wniosku pełnomocnik wskazał, że przepis ten, pomimo intencji jego wprowadzenia (dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wymogów prawa wspólnotowego w zakresie swobody przepływu kapitału, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej), nadal prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych. Jego zdaniem zwolnienie z opodatkowania funduszy krajowych jest bezwarunkowe, każdy fundusz inwestycyjny w Polsce korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych od momentu jego utworzenia zgodnie z przepisami krajowymi. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z dodatkową uzasadnioną opinią z 16 czerwca 2011 r (skierowaną do Polski w związku z naruszeniem nr [...]), Komisja Europejska uważa, że Polska (mimo wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop) nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie opodatkowania ich dochodów w Polsce w porównaniu do podmiotów krajowych, albowiem uzależnia zastosowanie zwolnienia do dochodów funduszy zagranicznych od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych. Pełnomocnik Strony podkreśla, że powyższe stanowisko Komisji Europejskiej jest zbieżne z orzecznictwem TSUE. W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika strony, przedstawione we wniosku argumenty w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych funduszy inwestycyjnych uzyskanych w Polsce po dniu 1 stycznia 2011 r. prowadzą do wniosku, że fundusze zagraniczne powinny podlegać zwolnieniu podatkowemu na takich samych zasadach jak fundusze krajowe. Skoro bowiem przepisy Updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie są zgodne z prawem wspólnotowym, to kierując się zasadą bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, należy dojść do konkluzji, że opodatkowanie ich dochodów w Polsce jest bezpodstawne. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. N[...]US stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.513.654 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2013-2018 przez polskich płatników na rzecz wnioskodawcy. Decyzją z [...] września 2019 r. N[...]US odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w latach 2013 - 2014 przez płatników: P. S.A., P. S.A., P. S.A. i P. S.A. od dywidend od akcji własnych, oraz pobranego w latach 2015 - 2018 przez płatnika Bank [...] w W. S.A. od dywidend od akcji spółek: P. S.A., K. S.A.. P. S.A., T. S.A., P. S.A. i P. S.A. za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop nie jest sprzeczny z prawem unijnym. Przeciwnie, ów przepis stanowił podstawę stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek strony, a jego wprowadzenie w ocenie Komisji Europejskiej zakończyło dyskryminację funduszy inwestycyjnych z innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej lub należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W konsekwencji, nie ma zatem miejsca naruszenie zasady niedyskryminacji (art. 18 TFUE) oraz zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE ). Jednocześnie przepis ten nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny lub Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za niezgodny z prawem wspólnotowym. Biorąc powyższe pod uwagę N[...]US uznał, że nie ma podstaw do wypłacenia oprocentowania na rzecz strony od momentu pobrania podatku przez płatników. Decyzją z [...] czerwca 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem strony, iż fundusze inwestycyjne mające siedzibę w Polsce korzystały w latach 2013-2018 z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania. Do końca 2016 r. zwolnione były fundusze działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r o funduszach inwestycyjnych. Od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu podlegają fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ze zwolnienia zostały wyłączone specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. By podlegać zwolnieniu polskie fundusze inwestycyjne musiały spełnić wymienione wcześniej warunki, określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych. W ocenie DIAS, poprzez dodanie art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce zarówno funduszy krajowych jak i unijnych. Przepisy Updop obowiązujące w latach 2013-2018 zapewniły zwolnienie z opodatkowania funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w innych niż Polska państwach UE (lub państwach należących do EOG) na analogicznych zasadach jakie obowiązują polskie fundusze inwestycyjne. Ustawodawca formułując warunki zwolnienia wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nowelizacja Updop poprzez dodanie pkt 10a i pkt 11a nie miała na celu wyrugowania przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym, a wyłącznie wprowadzała kryteria do porównania funduszy krajowych z funduszami zagranicznymi, które do tej pory wynikały wyłącznie z ustawy o funduszach inwestycyjnych, czy przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Aktualnie nie sposób zatem skutecznie wywodzić, że podnoszona przez pełnomocnika strony niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) miałaby nadal mieć miejsce. DIAS podkreślił, że przytoczone przez stronę orzeczenia TSUE nie mają w sprawie zastosowania. Zapadły one w stanach faktycznych, gdy pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego nie budziło wątpliwości. Wobec zakończenia procedury naruszenia prawa w sprawie [...] zarzut niejasności i braku precyzji prawa krajowego, mające być podstawą do stwierdzenia uchybienia prawu wspólnotowemu należy uznać za bezzasadny. Pełnomocnik strony wskazuje na rozbieżności interpretacyjne co do art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f Updop. DIAS podkreślił, że w przypadku strony warunek ten został uznany za spełniony i trudno uznać by w rozpatrywanej sprawie spór co do interpretacji tego przepisu miał jakiekolwiek znaczenie dla uznania prawa strony do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania do dnia zwrotu. Wobec powyższego brak było podstaw do stwierdzenia prawa do oprocentowania stwierdzonych nadpłat strony za lata 2013-2018 od momentu pobrania podatku przez płatników. Podatek nie został pobrany z naruszeniem prawa wspólnotowego i jednocześnie w sprawie funduszy z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub EWG nie zapadł wyrok TSUE, który byłby podstawą do zastosowania art. 74 i 78 § 5 Op. Zdaniem DIAS, powoływany przez pełnomocnika strony wyrok TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bowiem odnosi się wyłącznie do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, tj. państw nie należących do Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Fundusz natomiast ma siedzibę w Wielkiej Brytanii - państwie wówczas członkowskim Unii Europejskiej i jako taki podmiot otrzymał w latach 2013-2018 dywidendy od podmiotów mających siedzibę w Polsce. DIAS dodał, że strona ze zwolnienia, na podstawie art. 6 ust 1 pkt 10a Updop, mogła skorzystać już w dacie wypłaty dywidendy, konieczne było jednak udokumentowanie płatnikowi (podmiot wypłacający dywidendę) spełnienia warunków zwolnienia w sposób wskazany w art. 26 ust. 1g Updop. Zatem w okresie 2013-2018 podatek nie zostałby pobrany, gdyby strona, której dotyczy niniejsze postępowanie, dostarczyła płatnikom dokumenty, o których mowa powyżej. Ponieważ w dacie wypłaty dywidendy strona nie przedstawiła stosownego oświadczenia płatnik zasadnie pobrał podatek. DIAS podkreślił, że jeżeli strona miała wątpliwości co do procedury art. 26 ust. 1g Updop to nie było przeszkód aby wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaconych stronie dywidend w latach 2013-2018 złożyła bezpośrednio po ich otrzymaniu. Wówczas to organ podatkowy, na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów oceniłby czy spełnia ona warunki zwolnienia podatkowego określone w art. 6 ust 1 pkt 10a Updop. Uregulowania prawne istniejące w prawie krajowym dawały zatem możliwość stronie wykazania przed organem podatkowym prawa do zwolnienia w podatku dochodowym, mimo wcześniejszego nie wykazania tego prawa płatnikowi (podmiotowi wypłacającemu dywidendę). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2013-2018 został złożony jednak dopiero 28 grudnia 2018 r. W ocenie DIAS, to od strony zależało czy i kiedy skorzysta z przewidzianego w prawie krajowym zwolnienia podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop). Należy także zwrócić uwagę, ze wykazanie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego obciąża podatnika a nie organ podatkowy. Strona nie skorzystała również z prawa do otrzymania indywidualnej interpretacji podatkowej. DIAS odwołał się do poglądu z orzecznictwa, zgodnie z którym, w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do takiej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Op, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 styczznia 2016 r. - także art. 4a) Op, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 Op. DIAS wskazał, że podstawowym warunkiem zastosowania powyższego rozwiązania jest istnienie niezgodności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) w okresie poboru podatku, które w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Oczywistym jest zatem, że nie ma możliwości prawnej zastosowania powyższych przepisów Op w przypadku, w którym pobranie przez płatnika podatku nie odbyło się z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Zdaniem DIAS, zasady oprocentowania nadpłat w sytuacji prawnej rozpatrywanej sprawy zostały określone w art 78 § 3 pkt 3 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a Updop (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2018) w zw. z art. 18 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych w Polsce nie dyskryminują nierezydentów; 2) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Op, a także art. 78 § 5 pkt 1, art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Op w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; 3) art. 288 TFUE w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa  wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego DIAS nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Op w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez spółkę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE; 4) art. 120 Op, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 Op, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji DIAS do całości argumentacji spółki w szczególności podnoszonej w odwołaniu kwestii odmienności w zakresie sposobu zarządzania spółką i niezbadanie tej kwestii w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co nie może przekonać spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny wniesionej skargi wskazać należy, że dotyczy ona decyzji w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat powstałych wskutek potrącenia przez płatników (podmioty wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 19% (art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 Updop) z tytułu dywidend wypłacanych skarżącej posiadającej siedzibę w Wielkiej Brytanii. Co istotne w tej sprawie skarżąca otrzymywała wspomniane dywidendy w latach 2013-2018, zatem w czasie, gdy w krajowym porządku prawnym obowiązywały art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 26 ust. 1g Updop. Przepisy te normowały przesłanki zwolnienia z opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a także określały odnoszący się do płatników tryb realizacji tych zwolnień. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop, zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1g Updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 do wysokości kwoty, o której mowa w ust. 1, na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem: 1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz 2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach. Skarżąca w dniu 28 listopada 2018 r. wystąpiła z wnioskiem (zmodyfikowanym 18 lipca 2019 r.) o zwrot nadpłaty powstałej wskutek potrącenia przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dywidend. Organ podatkowy uwzględnił wniosek spółki i decyzją z [...] sierpnia 2019 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w żądanej wysokości. Organ zastosował zatem wobec skarżącej obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. unormowania pozwalające zagranicznym funduszom inwestycyjnym na skorzystanie ze zwolnienia, które przed dniem 1 stycznia 2011 r. dostępne było wyłącznie dla funduszy inwestycyjnych będących polskimi rezydentami podatkowymi. W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr [...], ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zostały dodane do art. 6 ust. 1 Updop, przewidującego zwolnienie podmiotowe, punkty 10a i 11a. Nowe regulacje zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. Zmiana ta była podyktowana usunięciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10, lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone regulacje, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalniały z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Skarżąca podnosi, że wspomniana nowelizacja nie rozwiązała jednak kwestii dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych, bowiem krajowe otwarte fundusze inwestycyjne korzystały nadal z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania zysków z dywidend (nie musiały spełniać żadnego określonego warunku poza posiadaniem statusu funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Polsce). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała, że zgodnie z dodatkową uzasadnioną opinią Komisji Europejskiej z 16 czerwca 2011 r. (skierowaną do Polski w związku z naruszeniem nr [...]) Polska (mimo wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2011 r. poprzez art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop zwolnienia z opodatkowania zagranicznych przedsiębiorstw wspólnego inwestowania) nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie opodatkowania ich dochodów w Polsce w porównaniu do podmiotów krajowych, albowiem uzależnia zastosowanie zwolnienia do dochodów funduszy zagranicznych od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych. W skardze strona nawiązuje również do orzecznictwa TSUE, które, jej zdaniem, jest zbieżne ze stanowiskiem Komisji Europejskiej. Szczególne znaczenie ma, w ocenie skarżącej, wyrok w sprawie C-303/07 Aberdeen, w którym TSUE uznał, że dla oceny porównywalności sytuacji rezydentów i nierezydentów znaczenie mają cel utworzenia danego podmiotu oraz funkcje ekonomiczne spełniane przez ten podmiot, a nie szczegółowe kwestie formy działania, kwestia opodatkowania w państwie siedziby itp., bowiem z uwagi na brak pełnej harmonizacji przepisów państw członkowskich w tym zakresie, nie można oceniać nierezydentów ściśle przez pryzmat cech charakteryzujących rezydentów. W przeciwnym razie równość traktowania rezydentów i nierezydentów byłaby iluzoryczna. Spółka podnosi również, że interpretacja wspomnianych przesłanek zwolnienia nastręczała trudności podatnikom będącym nierezydentami, jak również organom, o czym świadczą rozbieżne interpretacje indywidualne organów podatkowych. Z uwagi na powyższe nierezydenci wciąż nie mogą mieć pewności, czy polskie organy podatkowe uznają ich prawo do równego traktowania pod względem podatkowym z funduszami krajowymi i czy składając płatnikom oświadczenie w tym zakresie w celu uniknięcia poboru podatku w momencie wypłaty dywidendy czy odsetek z polskiego źródła, nie naraziliby się na zakwestionowanie ich prawa do zwolnienia przez organy podatkowe i związaną z tym odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową. Strona podsumowując tę część skargi wskazała, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest takie formułowanie przepisów krajowych, które rodzi wątpliwości interpretacyjne u ich adresatów, a wyeliminowanie naruszenia prawa jest możliwe jedynie w drodze zmiany przepisów. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości skarżącej budzi przede wszystkim warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f Updop, tj. warunek bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Strona wskazuje, że choć organ w wydanej decyzji stwierdził nadpłatę na rzecz skarżącej za omawiany okres, to jednak spełnienie warunku, o którym mowa w określony w art. 6 ust. I pkt 10a lit. f Updop nie było - w świetle praktyki organów podatkowym oraz orzecznictwa sądów administracyjnych - oczywiste. Strona wskazuje, że w latach 2013-2018 wyznaczyła zewnętrzny podmiot (S.), który świadczył na jej rzecz usługi zarządzania. Jednocześnie skarżąca, jako podmiot utworzony w formie trustu prawa brytyjskiego posiadała powiernika (ang. T.) tj. J. Limited (od dnia 2 lipca 2014 r. rolę powiernika i pełnił podmiot J. Limited, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów), którego zarząd złożony m.in. z osób fizycznych, odpowiedzialny był za prowadzenie spraw spółki oraz reprezentowanie skarżącej wobec osób trzecich. Skarżąca podkreśla, że powyższy sposób delegacji uprawnień zarządczych do podmiotu trzeciego przy jednoczesnym posiadaniu dodatkowego (lub wewnętrznego) organu zarządzającego - tzw. współzarządzanie funduszem inwestycyjnym, wielokrotnie budziło spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w kontekście tego, czy warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f Updop jest spełniony, a także rozbieżności w orzecznictwie sądów. Sąd stwierdza, że skarżąca ma rację, iż interpretacja pojęcia "zarządzania", o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f Updop budziła liczne kontrowersje w orzecznictwie sądowym. Orzeczenia wydawane w indywidualnych sprawach poszczególnych podmiotów, które oprócz zarządzającego nimi podmiotu zewnętrznego, spełniającego wymogi z tego przepisu, posiadały także swój zarząd wewnętrzny, potwierdziły, że nie każdy podmiot zagraniczny mógł korzystać ze zwolnienia. Należy jednak zauważyć, że już sama ustawa o funduszach inwestycyjnych, do której odwołuje się art. 6 ust. 1 pkt 10 Updop, zawiera szereg warunków, którym muszą sprostać krajowe instytucje wspólnego inwestowania. Nie sposób zatem uznać, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie jest, tak jak twierdzi strona, bezwarunkowe. Przykładowo, w kwestii zarządzania, fundusz krajowy posiadać musi towarzystwo funduszy inwestycyjnych (tzw. TFI). TFI może zostać wyłącznie spółka akcyjna, która uzyska zgodę na wykonywanie takiej działalności przez Komisję Nadzoru Finansowego. Z kolei w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f Updop zagraniczne fundusze inwestycyjne muszą być zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Sąd nie dostrzega zatem w jaki sposób podmiot zarządzany w sposób odmienny niż przewidziany w tym przepisie, a w konsekwencji niemogący ubiegać się o prawo do zwolnienia, byłby dyskryminowany względem funduszy krajowych, wobec których stosowane są analogiczne obostrzenia. Zdaniem Sądu, o dyskryminacji podmiotów zagranicznych nie może świadczyć wyłącznie to, że analizowany warunek zwolnienia jest wskazany bezpośrednio w ustawie podatkowej, zaś warunek przewidziany wobec podmiotów krajowych został unormowany w innej ustawie, do której odwołuje się Updop. Należy ponadto podkreślić, że organy obu instancji orzekające w tej sprawie odniosły się do kwestii sposobu zarządzania skarżącą i nie stwierdziły, iż skarżącej zwolnienie się nie należało. Organy wskazały, że wątpliwości interpretacyjne dotyczące spełnienia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f Updop, na które powołuje się strona, powstawały jedynie w przypadku funduszy inwestycyjnych samozarządzanych. Strona natomiast w latach 2013 - 2018 była zarządzana przez S. Limited, która zgodnie z informacjami ze strony brytyjskiej Komisji Nadzoru Finansowego (FCA) działa na podstawie zezwolenia i była uprawniona m. in. do zarządzania przedsiębiorstwami UCITS, takimi jak strona. Zatem, w ocenie organów, w przypadku strony nie było wątpliwości interpretacyjnych w sprawie spełnienia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f Updop. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że powołany przepis obowiązywał od 1 stycznia 2011 r., zaś skarżąca pierwsze wypłaty dywidend otrzymała w 2013 r. Nawet gdyby przyjąć, że strona miała wątpliwości co do możliwości skorzystania ze zwolnienia, to dysponowała wystarczającym czasem aby wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, która, w przypadku negatywnej oceny jej stanowiska, byłaby formalnym potwierdzeniem podnoszonego w skardze dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych. Zdaniem Sądu, w przypadku skarżącej takiego potwierdzenia nie ma. Nie sposób zatem uznać, że pobranie podatku przez płatników nie było efektem zaniechania skarżącej, która, jeśli miała wątpliwość czy może złożyć oświadczenie przewidziane w art. 26 ust. 1g Updop, dysponowała stosownymi narzędziami prawnymi, przewidzianymi w prawie krajowym, z których z niewyjaśnionych przyczyn jednak nie skorzystała. W ocenie Sądu, powołanie się przez podatnika na niezgodność krajowych unormowań z prawem unijnym może być skuteczne w sytuacji, gdy taka niezgodność bezpośrednio danego podatnika dotyczy. Skarżąca swoje stanowisko opiera natomiast na odmiennych stanach faktycznych, dotyczących innych podmiotów, które: po pierwsze, miały własne wewnętrzne organy zarządzające, zatem w ich przypadku można było mówić zaledwie o współzarządzaniu przez podmiot działający na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym; po drugie, wystąpiły z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, w których potwierdzono, że nie spełniają wymogów ustawowych zwolnienia; po trzecie, nie otrzymały pozytywnej decyzji nadpłatowej, w której organy nie miały żadnych zastrzeżeń odnośnie ich statusu jako podmiotu zwolnionego z podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że okres pozbawienia strony możliwości dysponowania środkami pobranymi przez płatników wynikał wyłącznie z braku jej aktywności oraz zaniechania podjęcia jakichkolwiek działań prawnych, które w takich wypadkach przewidział ustawodawca krajowy. Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie można uznać, że prawo strony do skutecznego skorzystania ze zwolnienia było wątpliwe, a tym bardziej, iż było iluzoryczne. W konsekwencji nie jest uprawnionym stwierdzenie, że nadpłata była wynikiem niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku. Nadpłata powstała wskutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego przez podatnika, który we właściwym czasie nie skorzystał z przysługującego mu prawa do zwolnienia z opodatkowania. Strona dużą część skargi poświęca wyrokom NSA z 02 lutego 2017 r., II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 i II FSK 506/16, na mocy których uchylone zostały wyroki WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2015 r., I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, I SA/Wr 899/15 oraz I SA/Wr 900/15. Wyroki te dotyczyły prawa do oprocentowania nadpłat w sytuacji gdy niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie została wprost, wyraźnie stwierdzona orzeczeniem TSUE, ale została potwierdzona nowelizacją prawa. Wyroki dotyczyły stanu prawnego obowiązującego przed datą 1 stycznia 2011 r., a zatem zasadniczo różnego od stanu prawnego rozważanego w niniejszej sprawie. Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 września 2017 r., I SA/Wr 349/17, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., II FSK 541/18, Sąd orzekał w sytuacji, w której organy w ogóle nie odniosły się do podnoszonej przez podatnika w toku postępowania administracyjnego kwestii ewentualnej niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10a Updop. Sąd wojewódzki stwierdził w tym orzeczeniu, że "bez dokładnego wskazania i omówienia przez organ podatkowy w decyzji, jakie przepisy prawa materialnego (Updop) normujące zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych obowiązywały w poszczególnych latach, których dotyczy nadpłata oraz w jaki sposób i na jakich warunkach spółka będąca zagranicznym funduszem inwestycyjnym mogła w każdym z lat podatkowych korzystać ze zwolnienia – Sąd nie może wypowiedzieć się o zasadności bądź nie, twierdzenia strony o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym i dyskryminacyjnym charakterze zwolnienia w Updop względem podmiotów zagranicznych i w konsekwencji o zasadności żądania oprocentowania nadpłaty." W rozpoznawanej sprawie organy odniosły się do argumentacji skarżącej. Wykazały, że strona mogła skorzystać ze zwolnienia, a w razie wątpliwości miała także możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej lub z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd zgadza się z poglądem DIAS, że strona nie może oczekiwać, iż w przypadku udokumentowania z opóźnieniem, tj. po pobraniu zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku przez płatnika, będzie uprawniona do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na zasadach, które nie są adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Zasady oprocentowania nadpłat w sytuacji prawnej rozpatrywanej sprawy zostały określone w art 78 § 3 pkt 3 Op. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba ze do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W sprawie nie miał zatem zastosowania art. 78 § 5 Op, który odnosi się do oprocentowania nadpłat, szeroko rzecz ujmując, powstałych wskutek niezgodności z przepisami unijnymi przepisów krajowych, w oparciu o które pobrano podatek. Sąd nie stwierdził natomiast, że w latach 2013-2018 przepisy Updop w sposób odmienny traktowały takie podmioty jak strona i fundusze inwestycyjne mające siedzibę w Polsce. Skarżąca dysponowała bowiem instrumentami prawnymi umożliwiającymi podatnikowi skuteczne skorzystanie ze zwolnienia, których dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona była od jej woli i aktywności. W szczególności brak jest w tej sprawie podstaw by stwierdzić, że strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 6 ust 1 pkt 10a Updop, już w dacie wypłaty dywidendy. Skarżąca nie wykazała bowiem, że wskutek niezależnych od niej czynników nie mogła udokumentować płatnikowi (podmiot wypłacający dywidendę) spełnienia warunków zwolnienia w sposób wskazany w art. 26 ust. 1g Updop. Skarżąca nie podważyła zatem tezy (chociażby poprzez przedstawienie stosownej interpretacji indywidualnej lub decyzji odmownej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty), że w okresie 2013-2018 podatek nie zostałby pobrany, gdyby strona, której dotyczy niniejsze postępowanie, dostarczyła płatnikom dokumenty, o których mowa powyżej. Ponieważ w dacie wypłaty dywidendy strona nie przedstawiła stosownego oświadczenia, płatnik zasadnie pobrał podatek. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.