II FSK 3770/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1469/16 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1469/16 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.wsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z dnia 31 sierpnia 2016r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008r. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1/ art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2006r., nr 217, poz. 1588) w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251 – dalej: Ustawa zmieniająca) w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi; 2/ art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1-7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na oddaleniu skargi; 3/ art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) – w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) nr [...] z dnia 28 kwietnia 2014r. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek nieuwzględnienia pięcioletniego terminu do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. (przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej); 4/ art. 68 § 4a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.) w zw. z art. 25f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek nieuwzględnienia sprzeczności z Konstytucją RP przepisów art. 68 § 4a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.) w zw. z art. 25f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. i przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.; 5/ art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i lata wcześniejsze. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 6/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2016r. bezzasadnie uchylił decyzję Naczelnika z dnia 28 kwietnia 2014r. i ustalił zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r., podczas gdy w ocenie w ocenie Skarżącego zasadne było uchylenie w całości decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie; 7/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 182 § 1, § 4, art. 183, art. 184 § 1 - § 4, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności: (-) nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 122 O.p.); (-) nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiłyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy; (-) pominęły dowody na korzyść Skarżącego (nie uwzględniły wniosków dowodowych Skarżącego), a ustalenia decyzji podatkowych wydanych przez te organy zostały oparte wyłącznie na dowodach dla strony niekorzystnych; (-) dokonały błędnej oceny zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego; (-) nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje; (-) organ odwoławczy bezzasadnie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; (-) bezpodstawnie wystąpiły do banków o udostępnienie informacji finansowych dotyczących Skarżącego; 8/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora w decyzji z dnia 31 sierpnia 2016r. na niekorzyść Skarżącego; 9/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. poprzez sporządzenie nieprawidłowego i niezupełnego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji w ocenie prawnej sprawy nie odniósł się do naruszenia przez organ odwoławczy przepisu prawa materialnego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisując zmiany prawne dotyczące opodatkowania przychodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pominął całkowicie nową regulację rozdziału 5a u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., mimo że zobowiązany był do dokonania kontroli zgodności decyzji ostatecznej z dnia 31 sierpnia 2016r. z przepisami art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1-7 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.; 10/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżącego nad osiągniętymi przychodami, nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo że Skarżący wykazał źródła sfinansowania wydatków 2008r. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idące zarzuty dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 68 § 4 O.p., który utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015r. Naruszenie tego przepisu upatrywał w pierwszej kolejności w tym, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP. W związku z powyższym należy rozważyć następstwa wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, w którym orzekł on, że art. 68 § 4 O.p. normujący termin do wydania decyzji w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, jest niezgodny ze wskazanymi w tym wyroku przepisami Konstytucji oraz traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013r. pod pozycją 985, a więc art. 68 § 4 O.p. utracił moc obowiązującą poczynając od dnia 28 lutego 2015r. Dodać należy, że z uwagi na fakt, iż ostateczna decyzja administracyjna, której uchylenia domaga się Skarżący w rozpoznawanej sprawie, dotyczy ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok i jednocześnie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., dla pełnego obrazu omawianego zagadnienia potrzebne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz orzeczono również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Dokonując oceny skutków obu tych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA: z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 4/12 oraz z 23 lutego 2006r., sygn. akt II OSK 1403/05). W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze stosowanie art. 68 § 4 O.p. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt SK 18/09 Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany. W wyroku tym zaznaczył nadto, że art. 68 § 4 O.p., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. łącznie stanowią podstawę dla organów podatkowych ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. miało zaś na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Także w pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W zaistniałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia Skarżącemu decyzji przez organ pierwszej instancji, art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13 - winien być stosowany, podobnie jak przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 68 § 4 O.p. a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 309/16, z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 309/16). Podkreślić należy, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość art. 68 § 4 O.p. wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. Wobec powyższego zarzut o niekonstytucyjności art. 68 § 4 O.p., nie mógł doprowadzić do uchylenie zaskarżonego wyroku. Skarżący w ramach tego zarzutu podnosił również, że decyzja Naczelnika doręczona została po upływie terminu przedawnienia określonego w tym przepisie. Przypomnieć w związku z tym należy, że stosownie do art. 68 § 4 O.p., warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, została doręczona podatnikowi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Prawo do wydania decyzji w przedmiocie analizowanego zobowiązania podatkowego (za 2008r.) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014r. W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy został spełniony, bowiem doręczenie Skarżącemu decyzji Naczelnika z dnia 28 kwietnia 2014r., ustalającej zobowiązanie, nastąpiło w dniu 14 maja 2014r. Doręczenie decyzji Naczelnika nastąpiło zatem niewątpliwie także przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., wynikającym z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., SK 18/09, tj. przed dniem 28 lutego 2015r. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p., uznać należało za niezasadny. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p. w powiązaniu z powołanymi w pkt I.4 skargi kasacyjnej przepisami. Przepis ten nie mógł zostać naruszony, gdyż nie znajdował zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy. Został on wprowadzony przez art. 2 pkt 1 Ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Powyższy przepis zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016r. (art. 5 Ustawy zmieniającej). Tymczasem zobowiązanie podatkowe Skarżącego zostało ustalone decyzją Naczelnika z dnia 28 kwietnia 2014r., którą doręczono w dniu 14 maja 2014r. W momencie doręczenia tej decyzji, obowiązek podatkowy Skarżącego z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008r., stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wprawdzie decyzja Naczelnika została uchylona w całości decyzją Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2016r. i jednocześnie ustalono niższą wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak decyzja Dyrektora nie kreowała ponownie zobowiązania podatkowego Skarżącego. Innymi słowy Dyrektor nie stosował art. 68 § 4a O.p., gdyż zobowiązanie Skarżącego już istniało i nie było ani potrzeby ani możliwości ponownego jego ustalenia. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. wykreowała (ustaliła) bowiem decyzja Naczelnika, kiedy to obowiązywał art. 68 § 4 O.p., zarzut naruszenia którego został uznany za bezpodstawny, co wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia. Skoro powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie organu odwoławczego, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu prawnego, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2417/17). Wobec powyższego Dyrektor nie mógł naruszyć art. 68 § 4a O.p., gdyż jedynie korygował już istniejące (po doręczeniu decyzji Naczelnika) zobowiązanie podatkowe. Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 10 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1525/17; z dnia 28 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3021/17). Nie wiadomo natomiast w czym Skarżący upatruje niezgodność art. 68 § 4a O.p. ze wskazanymi w zarzucie przepisami Konstytucji RP, gdyż poza lakonicznym stwierdzeniem, że sprzeczność taka zachodzi, nie wykazał w czym tej niezgodności upatruje. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny do takiego stwierdzenia nie może się odnieść. Na uwzględnienie nie mogły również zasługiwać zarzuty podniesione w punkcie I. 1 i 2 skargi kasacyjnej, które Skarżący upatrywał w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił braku zastosowania w sprawie przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy te nie miały zastosowania w przypadku ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. W omawianej sprawie pomiędzy wydaniem decyzji przez Naczelnika, a zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2016r., miała miejsce zmiana przepisów stanowiących podstawę prawną do orzekania w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor nie mógł w sprawie zastosować przepisów nowych (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016r.). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Dla odkodowania treści art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej kluczowe znaczenie ma zawarte w nim sformułowanie "ustalenie zobowiązania podatkowego". Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, decyzja organu odwoławczego "zmieniająca" decyzję organu pierwszej instancji, nie powoduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje na nowo. Organ odwoławczy zatem nie "ustala zobowiązania podatkowego", lecz wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., jedynie zmienia jego wysokość. W konsekwencji przepis art. 3 ust. 1 Ustawy zmieniającej odnosi się do sytuacji, w której nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a więc sytuacji, w której z jednej strony zobowiązanie podatkowe nie powstało, z drugiej jest jeszcze możliwe doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1087/17). Skoro decyzja Naczelnika ustalająca przedmiotowe zobowiązanie została doręczona Skarżącemu 14 maja 2014r., to oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstało przed wejściem w życie przepisów nowelizujących i powinno być oceniane według stanu prawnego istniejącego przed 1 stycznia 2016r. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w treści art. 3 ust. 2 Ustawy zmieniającej, który stanowi, że czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życia niniejszej ustawy pozostają w mocy. Skoro Skarżącemu zostało ustalone zobowiązania podatkowe poprzez doręczenie decyzji wymiarowej, to ta czynność pozostaje w mocy. W konsekwencji dalszy byt prawny i kształt tego zobowiązania może być oceniany w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie jego powstania. Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach NSA: z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 3 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1679/16; z dnia 2 października 2018r., sygn. akt II FSK 3049/16; z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2417/17; z dnia 28 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3021/17. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z dnia 5 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2570/17; z dnia 4 września 2019r., sygn. akt II FSK 3293/17; z dnia 24 września 2019r., sygn. akt II FSK 3367/17, że w postępowaniu odwoławczym po dniu wejścia w życie przepisów wprowadzonych Ustawą zmieniającą, organ odwoławczy powinien stosować te nowe przepisy. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe Skarżącego powstało z dniem 14 maja 2014r., to w dacie orzekania przez Dyrektora (31 sierpnia 2016r.), nie było ono jeszcze przedawnione. W zakresie tego zarzutu (powołanego w pkt I.5) uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnej argumentacji, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na szersze odniesienie się do omawianego zagadnienia. Chybione są zarzuty postępowania zawarte w pkt II.6 skargi kasacyjnej, gdyż ich uzasadnienie opiera się na pominięciu unormowań zawartych w rozdziale 5a u.p.d.o.f., które jak wykazano, nie miały w sprawie zastosowania. Ponadto w uzasadnieniu tych zarzutów Skarżący powoływał się na sprzeczność regulacji art. 20 ust. 3 z Konstytucją i tym samym bezzasadnym zastosowaniem w sprawie. Jak jednak wyjaśniono wcześniej, organy podatkowe mogły powyższy przepis zastosować. Przed odniesieniem się do zarzutów postawionych w pkt II.7 skargi kasacyjnej, zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Dlatego też istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, w którym należy szczegółowo uzasadnić podniesione zarzuty, wskazując nie tylko, które przepisy ustawy zostały naruszone, lec również szczegółowo wyjaśnić na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną, nie zaś powtórnego rozpoznania sprawy. Ponadto wobec użycia przez Skarżącego przy wymienianiu uchybień organu w prowadzonym postępowaniu sformułowania "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada natomiast podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi oraz jej uzasadnieniem. Powyższe uwagi ogólne były konieczne z uwagi na duży stopień lakoniczności przy formułowaniu uzasadnienia podniesionych w omawianym punkcie zarzutów. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego, lecz jednocześnie nie wskazuje, jakie jeszcze dodatkowe działania mogły przez te organy zostać podjęte. Zaakcentowania wymaga, że Skarżący nie współpracował z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zaś jedyna jego aktywność polegała na negowaniu stanowiska organów i wskazywaniu, bez oparcia na jakichkolwiek przesłankach, że organy błędnie prowadzą postępowanie dowodowe. Argumentacja skargi kasacyjnej nie odnosi się przy tym do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do postępowania organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów i przeprowadzenia ich oceny. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że przedmiotem skargi kasacyjnej, nie jest decyzja, lecz wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej oceny prowadzonego postępowania podatkowego, to Skarżący powinien kwestionować tę właśnie ocenę, wykazując nieprawidłowości w rozumowaniu WSA w Gdańsku, czego w rozpatrywanej sprawie zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw, aby zakwestionować pogląd Sądu pierwszej instancji, że "postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia". Ogólnikowość sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie pozwala również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się jedynie do wskazania, że dyspozycja powyższego przepisu odnosi się nie tylko do kwestii związanej z normami prawa materialnego, lecz również przepisów postępowania. Nie wskazano już jednak, jakie wątpliwości zaistniały w sprawie i dlaczego Skarżący uważa, że zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę, gdyż brak było podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), czy też art. 145 § 3 p.p.s.a. Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast kwestionować przyjętych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, dokonanych w sprawie, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący wyjaśniono, dlaczego ustalenia organów podatkowych, zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto poprzez zarzut naruszenia powyższego przepisu, nie można podważać poglądu prawnego Sądu pierwszej instancji, gdyż może to zostać uczynione jedynie w drodze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił argumenty świadczące jego zdaniem o tym, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Okoliczność zaś, że Skarżący nie zgadza się z zaprezentowaną argumentacją, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.