III SA/Wa 1271/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r . 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] października 2019 r., przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 256.986,00 zł - do 30 kwietnia 2020 r., wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r., złożonej przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka). Organ pierwszej instancji ustalił, że 28 czerwca 2017 r. wpłynęła złożona przez spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2017 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 256.986,00 zł na rachunek bankowy spółki w terminie 60 dni, tj. do 28 sierpnia 2017 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. w kwocie 256.986,00 zł - do 29 listopada 2017 r. Następnie Naczelnik US wszczął 12 września 2017 r. wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. do: - 28 lutego 2018 r., postanowieniem z [...] listopada 2017 r., - 30 maja 2018 r., postanowieniem z [...] lutego 2018 r., - 31 sierpnia 2018 r., postanowieniem z [...] maja 2018 r., - 30 listopada 2018 r, postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., - 28 lutego 2019 r., postanowieniem z [...] listopada 2018 r., - 31 maja 2019 r., postanowieniem z [...] lutego 2019 r., - 31 sierpnia 2019 r., postanowieniem z [...] maja 2019 r., - 31 października 2019 r., postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Następnie kolejnym postanowieniem z [...] października 2019 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2017 r. w kwocie 256.986,00 zł - do 30 kwietnia 2020 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono spółce 29 października 2019 r. W uzasadnianiu powyższego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej u strony za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego, poprzez wykazanie w ewidencjach rejestr zakupu za ww. okresy faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujących zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Sporządzono protokół kontroli, którego na dzień sporządzenia ww. postanowienia spółka nie odebrała. Z ustaleń kontroli wynika, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z zawyżonej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wskutek czego wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w zawyżonej wysokości. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 191, art. 125 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że organ nie wskazał jakie okoliczności wymagają dodatkowego wyjaśnienia lub jakie czynności należy jeszcze w sprawie podjąć, natomiast zasadność zwrotu podatku VAT nie wymaga dodatkowego zweryfikowania. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS powołał się na okoliczność, że wobec spółki wszczęto 12 września 2017 r. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r., a w toku tej kontroli Naczelnik US kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. Dyrektor IAS przytoczył za organem pierwszej instancji, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono u strony nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez wykazanie w ewidencjach zakupu za okresy objęte kontrolą podatkową faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujących zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z zawyżonej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wskutek czego wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. kwotę do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w zawyżonej wysokości. W tym samym dniu (29 października 2019 r.) organ kontroli doręczył spółce protokół kontroli, zawierający szczegółową ocenę prawną i merytoryczną sprawy oraz opis ustaleń kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na prawo spółki do złożenia korekty deklaracji oraz określony w Ordynacji podatkowej termin wszczęcia przed upływem 6 miesięcy przez Naczelnika US postępowania podatkowego, w przypadku niezłożenia przez spółkę korekty uwzględniającej w całości ustalenia kontroli, konieczne było przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2017 r. w wysokości 256.986,00 zł - do 30 kwietnia 2020 r. Dyrektor IAS uznał w tej sytuacji, że Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2019 r. słusznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. Organ ten nie zgodził się też ze skarżącą, że rozstrzygnięcie to narusza szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS podkreślił też, że 31 maja 2019 r. Naczelnik US dokonał na rzecz spółki częściowego zwrotu podatku VAT w kwocie 21.325,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie, o którym mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano w nim bowiem zarówno uzasadnienie prawne – poprzez przytoczenie znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o VAT, jak również uzasadnienie faktyczne - w którym organ wskazuje na przesłanki, które w jego ocenie, uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku za kwiecień 2017 r., w wysokości 256.986,00 zł. Organ ten nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 ani art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazuje jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe działanie organu pierwszej instancji, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotów podatku za wskazany okres, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US gromadził materiał dowodowy będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, która to sytuacja wymaga szeregu działań, przez to i czasu. Ponadto sprawa niniejsza dotyczy przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie przewlekłego prowadzenia postępowania. W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wystarczające jest li tylko ogólne wskazanie, że w sprawie zasadne jest dokonanie dodatkowej weryfikacji rozliczenia w podatku VAT, bez przedstawienia w uzasadnieniu jakichkolwiek merytorycznych informacji dotyczących: • okoliczności, które nie zostały zweryfikowane w toku trwających czynności sprawdzających, a które muszą jeszcze zostać zweryfikowane do rozpoznania wniosku skarżącej, • czynności, które musi organ podatkowy przeprowadzić w celu dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, • okoliczności uprawdopodobniających zasadność zastosowania ww. instytucji, - co powoduje, że w sprawie nie zostały spełnione warunki konieczne, aby organ mógł zgodnie z prawem przedłużyć termin do zwrotu podatku; 2) art. 125 ust. 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, wyrażające się przedłużeniem zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na okres 5 miesięcy, tj. do 30 kwietnia 2020 roku, mimo, że nie zostało wskazane w uzasadnieniu postanowienia, jakie czynności mające na celu weryfikację rozliczeń skarżącej w podatku VAT, w komentowanym okresie, powinien podjąć organ pierwszej instancji, jak również nie wskazał, dlaczego na dokonanie ww. czynności potrzebny jest relatywnie długi okres - 5 miesięcy, a więc konieczność dodatkowej weryfikacji była tylko pretekstem, pozornym uzasadnieniem dalszego przetrzymywania należnego skarżącej zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, szczególnie organ pierwszej instancji przez rzeczone 5 miesięcy efektywnie nie podjął żadnych czynności mających weryfikację rozliczeń skarżącej w podatku VAT, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażające się brakiem uzasadnienia motywów, jakimi kierował się organ drugiej instancji przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, w szczególności poprzez brak wskazania okoliczności, które nadal muszą zostać zweryfikowane i czynności, jakie jeszcze muszą zostać przedsięwzięte przez organy podatkowe dla ustalenia, czy zasadny jest zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym; 4) art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej postanowienia, które składa się przede wszystkim z wyszczególnienia przepisów Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy o VAT, bez odniesienia ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy, w związku czym skarżąca nie miała możliwości poznania motywów jakimi kierował się organ drugiej instancji przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia; II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2017 roku, w wysokości 256.986,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 30 kwietnia 2020 roku, w sytuacji gdy postępowanie toczy się już od prawie 3 lat, a organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazał: • jakie okoliczności wymagają dodatkowego wyjaśnienia, • jakie czynności należy jeszcze w sprawie podjąć, • jakie są okoliczności uprawdopodabniające zasadność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczeń skarżącej w podatku VAT - a tym samym w sprawie nie zostały spełnione przesłanki niezbędne dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym; 2) art. 87 ust 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nawet najbłahsze lub nawet wyimaginowane wątpliwości mogą stanowić podstawę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, ponieważ oznaczałoby to, że organ podatkowy mógłby przedłużać termin zwrotu podatku VAT na nieokreślony termin (np. nawet na 30 lat), gdy tymczasem instytucja przedłużenia terminu ww. podatku została wprowadzona do przepisów ustawy o VAT po to, aby organy podatkowe mogły - w razie - potrzeby dokonać konkretnych czynności i wyjaśnić konkretne okoliczności, tak by zweryfikować zasadność zwrotu podatku VAT, i w żadnym jednak razie ww. instytucja nie może podważać zasady neutralności podatku VAT, czy też służyć kredytowaniu Skarbu Państwa przez podatników, w tym skarżącą; 3) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT poprzez wstrzymanie zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień 2017 roku i tym samym przeniesienie na skarżącą ciężaru podatku VAT za komentowany okres, pomimo że skarżąca spełniła wszelkie wymagane przez ustawę o VAT warunki do dokonania odliczenia podatku, w szczególności doręczyła organom podatkowym wszelkie niezbędne dokumenty, a także wnioskowane przez organ pierwszej instancji wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] października 2019 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienie zostało stronie doręczone 29 października 2019 r., natomiast poprzednim postanowieniem wydanym [...] sierpnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres, termin ten przedłużono do 31 października 2019 r. Okoliczność ta nie była sporna, jednak organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązany był z urzędu zbadać, czy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Postanowienie organu odwoławczego podlegało jednak uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiłyby podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Sąd podziela zarzuty skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, nie wskazał bowiem, jakie wątpliwości i w stosunku do których transakcji strony, istnieją i uzasadniają dokonanie kolejnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak np. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Stosownie do art. art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Niewątpliwie nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (np. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji badanych transakcji. Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne. Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zasada przekonywania). Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie (kolejne już) terminu zwrotu za kwiecień 2017 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej – na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły i nie wskazały których transakcji dotyczą. Dyrektor IAS jednocześnie bezkrytycznie przystał na stwierdzenia organu pierwszej instancji, który wskazał jedynie, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jest okoliczność zakupu przez skarżącą - przedsiębiorcę budowlanego - maszyn budowlanych i samochodu specjalistycznego wraz z naczepą, które to czynności są, zdaniem organu pierwszej instancji, zupełnie niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Przy tym organy obu instancji nie wskazały na żadne szczegóły czy dodatkowe okoliczności, jakie muszą zostać wyjaśnione, czynności, jakie muszą zostać przedsiębrane w sprawie. Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakiegokolwiek wskazania, jakie konkretnie wątpliwości dotyczące rozliczeń skarżącej w podatku VAT za kwiecień 2017 r. zadecydowały o zastosowaniu ww. instytucji. Pomimo przedstawienia przez organ drugiej instancji szerokiego wywodu prawnego i orzeczeń sądów, organ ten nie odniósł się do stanu faktycznego tej sprawy, czyli co do okoliczności jakie jeszcze muszą w spawie zostać wyjaśnione i czynności, jakie muszą zostać w sprawie przedsięwzięte, aby wątpliwości – jeżeli takowe istnieją - wyjaśnić. Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził jedynie, że podstawą przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym są: "nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego poprzez wykazanie w ewidencjach rejestr zakupu za ww. okresy faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujących zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi." Jednocześnie, ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie wskazał jakież to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (i dlaczego), ani też - które zakupy towarów przez skarżącą nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i dlaczego. Trafnie skarżąca zarzuciła, że nie jest możliwe, aby faktury dokumentujące nabycie ww. środków trwałych jednocześnie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dokumentowały zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli bowiem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to oznacza to, że do nabycia albo nie dochodzi w ogóle, a przynajmniej od podmiotu w nich wskazane (tj. faktury zakupu są "puste"). Natomiast, brak związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że towary zostały nabyte (faktury nie są tym samym puste), ale towary nie są potrzebne podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy także przywołać stanowisko NSA przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zgodnie z którym "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". NSA w tej uchwale wywiódł, że treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 Ordynacji podatkowej) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte. Organ powinien więc wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku. Odnosząc się zatem do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że samo oczekiwanie organu na to, czy strona wniesie zastrzeżenia do protokołu kontroli, czy złoży korektę deklaracji, czy też tego nie zrobi i wobec strony wystąpi konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy postepowania podatkowego, nie stanowi samo w sobie podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, zwłaszcza że organy podatkowe badając rozliczenia strony za kwiecień 2017 r. przedłużały termin zwrotu podatku już wielokrotnie w toku prowadzonej od 12 września 2017 r. kontroli podatkowej. Skoro pewne etapy czynności weryfikacyjnych się zakończyły, a tak należy przyjąć, skoro zakończono kontrolę podatkową i stronie doręczono 29 października 2019 r. protokół kontroli, to – aby skutecznie dokonać przedłużenia terminu zwrotu podatku – należy wskazać na uzasadnione wątpliwości co do rzetelności konkretnych transakcji strony, organ bowiem – na tym etapie weryfikacji dysponuje już wiedzą, co do charakteru rozliczeń strony i dokonanych transakcji w badanym okresie. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się nawet dowiedzieć, jakie transakcje są przedmiotem wątpliwości organów podatkowych i jakiego rodzaju są to wątpliwości – czy rzeczywisty przebieg (faktury dokumentujące nabycia, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), czy też to, że faktury dokumentowały zakup towarów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor IAS nie wskazał, co jest powodem powziętych wątpliwości. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że Naczelnik US 31 maja 2019 r. dokonał na rzecz strony częściowego zwrotu podatku VAT w kwocie 21.325,00 zł wraz z odsetkami (str. 9 zaskarżonego postanowienia, k.217 akt administracyjnych). Taką lakoniczną informację zawiera także uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji. W aktach sprawy brak jest odzwierciedlania powyższego faktu, a postanowienie Naczelnika US z [...] października 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dotyczy całej kwoty wykazanej w deklaracji VAT – 7 złożonej za kwiecień 2017 r. Z akt sprawy nie wynikało, aby organ odwoławczy zweryfikował okoliczność częściowego zwrotu na rzecz strony podatku. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego powyższy fakt. W konsekwencji brak było możliwości zweryfikowania ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, w tym także daty, w której miało dojść do dokonania częściowego zwrotu tego podatku na rzecz skarżącej. Z drugiej strony ustalenia Dyrektora IAS co do dokonania zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji wydają się stanowcze, co więcej organ odwoławczy wskazał dokładną kwotę i datę jego dokonania. Okoliczność dokonania zwrotu podatku przez organ pierwszej instancji (częściowego zwrotu) miałaby natomiast decydujące znaczenie w sprawie, jako że zwrócenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter obiektywny i musi być uwzględniana przez organ odwoławczy z urzędu. Organ odwoławczy nie zajmuje się jedynie badaniem zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale rozstrzyga sprawę merytorycznie, niejako od początku. Przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, str. 637). Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyjaśnił, że z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, iż można przedłużyć zwrot tylko takiej nadwyżki, która pozostaje w dyspozycji organu podatkowego. W sytuacji gdy zwrot zostanie już dokonany, czy to na rachunek podatnika, czy też poprzez jego odpowiednie rozliczenie, organ podatkowy bezpowrotnie traci możliwość przedłużenia terminu, o którym mowa. Żaden termin już bowiem nie biegnie. W każdym przypadku rozstrzyganie w przedmiocie terminu w sytuacji zwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest bezprzedmiotowe (wyrok WSA w Łodzi z 30 marca 2015 r. w sprawie o sygn akt I SA/Łd 1427/14 oraz akceptujący powyższe stanowisko wyrok NSA z 10 marca 2017, w sprawie o sygn. akt I FSK 1399/15). Podzielając powyższy pogląd wskazać należy, że w przypadku gdyby w sprawie w istocie doszło do zwrotu podatku (częściowego) przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, Dyrektor IAS byłby zobowiązany wziąć to pod uwagę z urzędu. Jeśli tego nie zrobił to narusza przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 stawy o VAT. W takim przypadku bowiem rozstrzyganie w przedmiocie terminu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe (tak WSA w Łodzi w powołanej sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1427/14). Dyrektor IAS nie wyjaśnił, dlaczego – skoro doszło w sprawie do częściowego zwrotu podatku – nie umorzono postępowania w tej sprawie w odpowiedniej części. W sprawie zatem koniecznym było zatem także wyjaśnienie, czy organ pierwszej instancji dokonał już w istocie częściowego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. – a jeżeli tak, to w jakiej dacie, czy doszło do tego zwrotu jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora IAS zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy wyjaśni zatem definitywnie, czy przedmiot niniejszego postępowania nie przestał istnieć (częściowo) tylko dlatego, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia odpadła podstawa jego wydania. W przypadku potwierdzenia, że w sprawie na rzecz strony dokonano zwrotu podatku przed wydaniem postanowienia przez Dyrektora IAS, organ drugiej instancji rozważy odpowiednie kroki procesowe, w tym umorzenie postępowania administracyjnego w odpowiedniej części. Być może jest tak, że częściowy zwrot podatku dotyczył innego okresu rozliczeniowego, w takim jednak razie nie było podstaw aby organy powoływały się na te okoliczność w tej sprawie. Tej jednak okoliczności sąd nie może się domyślać. W tej sprawie zatem Dyrektor IAS nie wyjaśnił także kwestii zasadniczej – a mianowicie związanej ze wzmiankowanym częściowym zwrotem podatku na rzecz strony. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Niewątpliwie, jak wskazał Dyrektor IAS niniejsza sprawa nie dotyczy bezczynności, czy też przewlekłości postepowania, a ma za przedmiot przedłużenie terminu zwrotu podatku. Niemniej, nie oznacza to, że w sprawie niniejszej zasada szybkości postepowania wynikająca z powyższego przepisu, nie obowiązuje. Dyrektor IAS zaakceptował to, że organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu wskazał jedynie ogólnikowo, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku należnego VAT do odliczenia, poprzez wykazanie w ewidencjach VAT zakup faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokumentujących zakup towarów nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi, bez wskazania które zdarzenia gospodarcze są - zdaniem organu pierwszej instancji - nierzeczywiste, a także które towary zakupione przez skarżącą nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, organy podatkowe, po ponad dwóch latach prowadzenia kontroli podatkowej nie były w stanie przedstawić skarżącej żadnych konkretnych okoliczności, które uzasadniałyby dalszą potrzebę badania rozliczeń skarżącej w podatku VAT za kwiecień 2017 roku. W zażaleniu do Dyrektora IAS skarżąca wskazała, że pomimo wydawania kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, organ pierwszej instancji nie wykonywał żadnych czynności w sprawie. Naczelnik US najpierw prowadził przez ponad dwa lata kontrolę podatkową (zgodnie z protokołem kontroli od 12 września 2017 roku do 16 października 2019 roku), to następnie przez kolejne miesiące nie podejmował żadnych czynności mających na celu wydanie rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej, cały czas jednak wskazując, że dokonuje czynności mające na celu weryfikację rozliczeń spółki. Dyrektor IAS nie ustosunkował się do powyższych okoliczności, nie kwestionował ich zatem. Należy wskazać, że termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym został przedłużony, na podstawie zaskarżonego postanowienia, aż o pięć miesięcy, a postępowanie podatkowe – jak wynika ze skargi - zostało wszczęte w ostatnim dniu ww. terminu. Powyższe okoliczności wskazują, że w sprawie doszło do naruszenia art. 125 § 1 ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Usprawiedliwiony jest bowiem wniosek strony, że powyższy sposób procedowania oznacza, iż organ pierwszej instancji z góry wiedział, że przez pięć kolejnych miesięcy nie zostaną podjęte żadne czynności mające na celu weryfikację rozliczeń skarżącej w podatku VAT. Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na [...] października 2019 r., a zatem na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu przez Naczelnika US. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie otrzymał informacji, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za kwiecień 2017 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Na podstawie art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak wykazano powyżej, wymogów tych nie spełnia. Jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie stanowiska organu może sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że organ odwoławczy nie wskazał przekonujących okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 125 § 1, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelne konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenia terminu. W sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Doszło także do naruszenia przepisów postępowania w zakresie podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 125 § 1 ordynacji podatkowej, także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego. W tym stanie sprawy orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę przede wszystkim wyjaśni, czy w istocie doszło do zwrotu częściowego podatku na rzecz spółki za kwiecień 2017 r., a jeżeli tak – będzie zobowiązany do uznania, że postępowanie w przedmiocie zwrotu co do tej części podatku stało się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy będzie miał także na uwadze powyższe uwagi sądu, w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy, w tym wskaże na ewentualne transakcje strony związane ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego. Wskaże następnie czy transakcje takie budzą uzasadnione wątpliwości, a jeżeli tak, rzetelnie uzasadni swoje stanowisko. Na wniosek skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.