I SA/Po 430/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...], wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy nr [...]. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny, w dniu [...] zawiadomieniem nr [...], dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej M. S. Zobowiązana złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, które postanowieniem z dnia [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...], na podstawie art. 34§1a ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: p.e.a.), uznane zostały za niedopuszczalne. Organ egzekucyjny uznał, że zarzut ten jest przedmiotem rozpatrywania w toczącym się równolegle kasacyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, wszczętym skargą z dnia [...]. Na powyższe postanowienie zobowiązana wniosła zażalenie, w którym wskazała, że ustawodawca rozróżnia wyraźnie pojęcia braku wymagalności zobowiązania, jego umorzenia lub wygaśnięcia z innego powodu oraz jego nieistnienie. W zarzutach nie kwestionowała "wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość", a podnosiła brak obowiązku wskutek jego wygaśnięcia w następstwie przedawnienia, zgodnie z przepisem art. 59§1 pkt 9 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) Zdaniem zobowiązanej nie można traktować rozszerzająco przepisu art. 34§1a p.e.a., przyjmując, że w pojęciu "kwestionowania wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość" mieści się zarówno brak wymagalności, jak i umorzenie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku, jak i potencjalnie wszystkie inne przesłanki umorzenia postępowania określone w powołanym przepisie art. 59§1 p.e.a. W ocenie zobowiązanej przyjęta w stanowisku wierzyciela interpretacja podważałaby w ogóle możliwość zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu zażalenia wyjaśniono, że decyzja wymiarowa była wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, a więc w tym zakresie nie naruszała prawa. Przedawnienie nastąpiło dopiero z uwagi na brak skutecznego wszczęcia egzekucji (przez opóźnienie w doręczeniu tytułu egzekucyjnego aż do dnia [...]) w trakcie toczącego się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, gdyż z uwagi na brzmienie przepisów przejściowych dotyczących przedawnienia zobowiązań powstałych do końca 2002 r. (zawartych w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową z dniem 1.01.2003 r.), wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając zatem na względzie, iż sama decyzja wymiarowa nie była obarczona błędem przedawnienia, zarzut ten nie był podniesiony w skardze do WSA. Drugi wyrok WSA w P. z dnia [...] ([...]), jaki zapadł w sprawie, był już wydany po upływie terminu przedawnienia, stąd też zobowiązana, działając z ostrożności procesowej, podniosła zarzut przedawnienia dopiero w drugiej skardze kasacyjnej. Ponieważ wyrok drugi nadal dotyczył kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej wydanej przed terminem przedawnienia, tym samym również Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozstrzygać, czy wyrok WSA jest prawidłowy w aspekcie przedawnienia skoro wyrok ten kontroluje prawidłowość wydania decyzji podatkowej, która była wydana przed upływem terminu przedawnienia. Dlatego, zdaniem skarżącej, w postępowaniu egzekucyjnym zarzut przedawnienia powinien zostać podniesiony i rozpatrzony. Inaczej bowiem doszłoby do sytuacji, w której zobowiązana pozbawiona byłaby w ogóle możliwości obrony, gdyż zarzut - jako niezwiązany z treścią ani okolicznościami wydania decyzji wymiarowej - pozostawiony zostanie przez NSA bez rozpatrzenia zaś zarzut przedawnienia podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym zostanie uznany za niedopuszczalny. Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że w szczególnych sytuacjach, jak wymienione w art. 34 § 1a p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż zarzut zobowiązanej dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. jest przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zdaniem organu odwoławczego wynika to z faktu, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 19.12.2007r. sygn. akt I SA/Po 853/07 zobowiązana wniosła w dniu [...] skargę kasacyjną, w której m.in. podniesiona została kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. Organ odwoławczy wskazał, że w skardze kasacyjnej zobowiązana zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: * na stronie 2 pkt 1 lit. c naruszenie art. 134§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez brak odniesienia się w wyroku do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r., * na stronie 3 pkt 2 lit.a naruszenie "art. 70§1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002 r. w związku z art. 20§1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej". Ponadto szerzej o przedawnieniu zobowiązania wypowiedziała się na stronach od 22 do 24 skargi kasacyjnej zarzucając wyrokowi naruszenie " art. 70§1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002 r. w związku z art. 20§1 i §2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów". W świetle powyższego zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej są tożsame z zarzutami będącymi przedmiotem badania w odrębnym postępowaniu sądowym, które nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem. W skardze zobowiązana domagała się uchylenia powyższego postanowienia, któremu zarzuciła naruszenie przepisów art. 34§1a, art. 33, art. 59§1 p.e.a. Uzasadniając skargę zobowiązana wskazała na brak możliwości prawnych rozpatrzenia zarzutu przedawnienia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Rozwijając argumentację zarzutu wskazała, że nie ulega wątpliwości (i nie jest też kwestionowane przez organy egzekucyjne), iż w przedmiotowym postępowaniu przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło - z uwagi na brak skutecznego wszczęcia egzekucji (przez opóźnienie w doręczeniu tytułu egzekucyjnego aż do dnia [...]) - w trakcie postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Z uwagi bowiem na brzmienie przepisów przejściowych dotyczących przedawnienia zobowiązań powstałych do końca 2002 r. (zawartych w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową z dniem 1.01.2003 r.), wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, podkreślono, że decyzja wymiarowa zapadła w przedmiotowym postępowaniu wydana została na długo przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym więc nie istniały przesłanki do jej uchylenia na tej podstawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z tej przyczyny nie można wyrokowi WSA z dnia 19.12.2007 r. zarzucić naruszenia prawa w tym zakresie, a w szczególności takiego, które stanowiłoby podstawę kasacyjną na mocy powołanego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 183§1 p.p.s.a., co również podkreślane jest w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznaje on sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Tym samym Sąd pozostaje związany skargą i poza nieważnością postępowania, nie może brać pod uwagę okoliczności nie podniesionych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Tym samym okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć wskazana w skardze kasacyjnej, nie podlega rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na brak podstawy prawnej do takiego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, w ocenie skarżącej, nie można przyjąć, iż "zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym", t.j. że spełniona jest podnoszona przez organy egzekucyjne przesłanka zawarta w art. 34§1a p.e.a. Tym samym więc wydania, na podstawie tego przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu nie można uznać za działanie uprawnione. W podsumowaniu skarżąca wskazała, że mając w szczególności na uwadze przepisy powołane powyżej, jak również w oparciu o przepisy art. 33 pkt 1 oraz art. 59§1 pkt 2 p.e.a., brak możliwości egzekucji przedmiotowej decyzji z uwagi na wygaśnięcie obowiązku przez przedawnienie pozostaje kwestią całkowicie odrębną od postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z uwagi zaś na fakt faktycznego wszczęcia egzekucji już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, właściwym trybem do rozpatrzenia kwestii przedawnienia pozostaje nie postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (postępowanie to dotyczy bowiem zbadania prawidłowości wydania wyroku przez WSA, dokonującego oceny kwestii czy decyzja prawidłowo określała kwotę zaległości podatkowej), lecz właśnie toczące się postępowanie egzekucyjne i to w tym postępowaniu zarzut przedawnienia powinien zostać podniesiony i rozpatrzony. Inaczej bowiem doszłoby do sytuacji, w której strona pozbawiona byłaby w ogóle możliwości obrony, gdyż wspomniany zarzut - jako niezwiązany z treścią ani okolicznościami wydania decyzji wymiarowej, i jako taki nie dający podstaw do jego podniesienia w skardze kasacyjnej - pozostawiony zostanie przez NSA bez rozpatrzenia. Jednocześnie zaś w postępowaniu egzekucyjnym zostanie uznany za niedopuszczalny z racji jego podniesienia przed NSA. Następnie skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie występują przesłanki z przepisu art. 34§1a p.e.a. Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym nie ma definicji legalnej. Niemniej określają je w szczególności przepisy art. 27§1 pkt 9 oraz art. 33 p.e.a. Na tej podstawie wyciągnąć należy wniosek, iż zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią środek zaskarżenia od tytułu wykonawczego, mający służyć ochronie zobowiązanego w stanach faktycznych, do których odnosi się przepis art. 33 p.e.a., tak by w szczególności w sytuacji nieistnienia zobowiązania wskutek jego wygaśnięcia przez przedawnienie możliwe było zapewnienie ochrony także na etapie egzekucji. Powołując się na orzecznictwo sądowe skarżąca stwierdziła, że zarzut do tytułu egzekucyjnego, rozumiany w sposób określony w p.e.a. - a więc jako środek zaskarżenia przysługujący od tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym -nie był jeszcze przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesiona została w skardze kasacyjnej. Argumentacja podnoszona w postępowaniu kasacyjnym stanowiącym kontynuację postępowania wymiarowego nie mogła mieć bowiem żadnego związku ze środkami zaskarżenia wniesionymi później przez stronę w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się natomiast do drugiej części przepisu art. 34§1 p.e.a., mówiącej o kwestionowaniu wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość, skarżąca stwierdziła, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie kwestionowała "wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość", podnosiła bowiem brak obowiązku wskutek jego wygaśnięcia w następstwie przedawnienia, zgodnie z przepisem art. 59§1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis art. 59§1 pkt 2 p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Innymi słowy, na mocy tego przepisu umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje w szczególności w sytuacji: (1) braku wymagalności zobowiązania, (2) umorzenia zobowiązania lub jego wygaśnięcia z innego powodu, (3) jego nieistnienia. Ustawodawca rozróżnia zatem wyraźnie pojęcia braku wymagalności zobowiązania, jego umorzenia lub wygaśnięcia z innego powodu oraz jego nieistnienie. Niedopuszczalne jest rozszerzające traktowanie przepisu art. 34§1a p.e.a., przyjmujące dla potrzeb wykładni, że w pojęciu "kwestionowania wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość" mieści się zarówno brak wymagalności, jak i umorzenie, wygaśnięcie, nieistnienie obowiązku, jak i potencjalnie wszystkie inne przesłanki umorzenia postępowania określone w powołanym przepisie art. 59§1 p.e.a. Podobnie niedopuszczalne jest też przyjęcie, iż każdy - nawet całkowicie nieuprawniony - argument, podniesiony kiedykolwiek w innym postępowaniu, jest tym samym automatycznie wykluczony z podnoszenia go w celu skorzystania z praw gwarantowanych przez przepisy art. 33 i art. 59§1 p.e.a. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, gdzie do czasu zakończenia postępowania sądowego nawet w skrajnym przypadku nieistnienia obowiązku o którym mowa w art. 59§1 pkt 2 p.e.a., organ egzekucyjny mógłby bez przeszkód przeprowadzić egzekucję z całego majątku podatnika, pozbawionego do czasu zapadnięcia wyroku jakiejkolwiek ochrony - trudno bowiem oczekiwać, by powstrzymywał się on od wykazywania okoliczności świadczących na jego obronę aby móc później podnieść je w postępowaniu egzekucyjnym. Reasumując, skarżąca podniosła, iż przyjęcie wykładni przepisu art. 34§1a p.e.a., zastosowanej przez organ odwoławczy, podważa częściowo sens istnienia przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, z których istoty wynika zgłaszanie ich także w czasie, gdy toczy się postępowanie, by w razie zaistnienia okoliczności podatnika, uchronić go przed nieodwracalnymi szkodami do czasu zakończenia tego postępowania. Przyjęta zaś w stanowisku wierzyciela interpretacja podważałaby zaś w ogóle możliwość zastosowania art. 59 §1 pkt 2 p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi na przedmiotowe postanowienie -jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że na rozprawie w dniu 7.07. 2009r. strony zgodnie wniosły ustnie do protokołu o zawieszenie postępowania do chwili prawomocnego rozpoznania przez NSA w Warszawie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w P. z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt I SA/Po 853/07, w której zobowiązana podniosła zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia. Sąd uwzględnił wniosek na podstawie art. 126 p.p.s.a., albowiem składając wniosek strony powołały się rzeczywistą przyczynę przemawiającą za co najmniej trzymiesięcznym przerwaniem biegu postępowania (art. 129 p.p.s.a.). NSA w powyższej sprawie jeszcze nie wyznaczył terminu rozprawy. Ponadto w ocenie Sądu brak było okoliczności skutkujących oddaleniem wniosku, bowiem nie zmierzał on do obejścia prawa i nie spowodował przedłużenia pozostawania w obrocie prawnym aktu lub czynności dotkniętej wadą nieważności. Należy jednak podkreślić, że zawieszając postępowanie WSA w P.nie uzależnił treści rozstrzygnięcia od decyzji podjętej przez NSA w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Postępowanie zostało zawieszone na zgody wniosek stron. Sąd przychylił się więc do woli stron, które uznały, że zawieszenie postępowania nie wywoła negatywnych skutków procesowych. Wskazać także należy, iż w okresie spoczywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na przedawnienie, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o nr [...] z dnia [...] na zobowiązaną M. S. W tym postępowaniu egzekucyjnym skarżąca podniosła zarzut przedawnienia, który jest przedmiotem toczącego się przed WSA w P. stępowania. W związku z powyższym, skarżąca - w dniu [...] -wycofała na rozprawie skargę kasacyjną w sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego (II FSK 813/08). Wobec tego odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 33 pkt 1 p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Jednakże, na mocy art. 34§1a p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Działając na podstawie powołanych powyżej przepisów organy obu instancji uznały, że w zakresie rozpatrywania zarzutów zobowiązanego konieczne jest przestrzeganie przez organy egzekucyjne zasady niekonkurencyjności środków prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzut zobowiązanego podlega bowiem merytorycznemu rozpatrzeniu tylko w jednym postępowaniu, a wcześniejsze zgłoszenie tego samego zarzutu w innym postępowaniu powoduje, że zarzut ten nie może już podlegać ponownemu rozpatrzeniu, gdyż jest niedopuszczalny. Dlatego też poza wydaniem postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu wierzyciel nie mógł odnieść się do merytorycznej jego treści, przestrzegając wspomnianej wyżej zasady niekonkurencyjności środków prawnych, wprowadzonej powołanym powyżej art. 34§1a p.e.a. W ocenie organu odwoławczego skoro więc zarzut przedawnienia został podniesiony w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w P. to nie może on być rozpoznany w postępowaniu egzekucyjnym. Takie stanowisko organów nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy wskazać, że skarżąca zasadnie podnosi, iż niedopuszczalne jest przyjęcie, że każdy - nawet całkowicie nieuprawniony - argument, podniesiony kiedykolwiek w innym postępowaniu, jest tym samym automatycznie wykluczony z podnoszenia go w celu skorzystania z praw gwarantowanych przez przepisy art. 33 i art. 59§1 p.e.a. Zasadnie podkreśla się, że prowadziłoby to do sytuacji, w której zobowiązany w określonych sytuacjach byłby pozbawiony możliwości skutecznego wnoszenia środków ochrony prawnej. Z ustalonego w sprawie i niespornego stanu faktycznego wynika w istocie, że zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie podnoszony w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, gdyż - co przyznaje skarżący i co nie jest w sprawie sporne - w momencie wydania decyzji kończącej to postępowanie, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione, a więc decyzja była zgodna z prawem. Uznając brak zasadności tego zarzutu, mimo podniesienia go w skardze kasacyjnej, skarżąca cofnęła skargę kasacyjną. Tym samym argument organu podatkowego o rozpatrzeniu zarzutu przedawnienia w innym postępowaniu nie jest zasadny. Nie ma tu bowiem miejsca sytuacja konkurencyjności środków ochrony prawnej. Ponadto wymaga wyjaśnienia, że zarzut przedawnienia jest zarzutem szczególnym, gdyż jego zasadność uzależniona jest od momentu, w którym zostanie podniesiony. Przedwczesne podniesienie zarzutu przedawnienia może się okazać bezskuteczne, co nie wyklucza jednak tego, że po upływie określonego czasu zarzut ten stanie się uzasadniony. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie. Zarzut przedawnienia podniesiony wobec decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego był nieskuteczny, gdyż do momentu wydania zobowiązanie nie przedawniło się. W toku postępowania egzekucyjnego organ winien jednak zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie między wydaniem decyzji a ewentualnym skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Stanowisko organu o niedopuszczalności zarzutu prowadzi bowiem potencjalnie do zamknięcia drogi kontroli i zbadania czy przedmiotem egzekucji nie jest zobowiązanie przedawnione. Należy dostrzec, że zarzut przedawnienia podniesiony w skardze kasacyjnej oraz zarzut przedawnienia podniesiony w toku postępowania egzekucyjnego to nie jest ten sam zarzut. W takiej sytuacji nie znajdzie więc zastosowania art. 34§1a p.e.a. Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej sprowadza się do żądania zbadania przez Sąd prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, co oznacza kontrolę polegającą na ustaleniu, czy decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy. Zarzut podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym nie sprowadza się natomiast do kwestionowania prawidłowości decyzji, w związku z którą zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Prawidłowość wydanej decyzji nie jest przedmiotem sporu w analizowanej sprawie. Cofając skargę kasacyjną, skarżąca przyznaje w istocie, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości tej decyzji. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podniesiony w toku postępowania egzekucyjnego jest natomiast żądaniem zbadania, czy mimo prawidłowości decyzji podatkowej rodzącej określone skutki podatkowe, zobowiązanie nie przedawniło się już po jej wydaniu. Ten zarzut nie może być więc skutecznie podniesiony w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmującym kontrolę decyzji wymiarowej. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji nie zachodzi w sprawie konkurencyjność środków ochrony prawnej. Należy także podkreślić, że w ocenie Sądu rozpoznanie zarzutu przedawnienia podniesionego w toku postępowania egzekucyjnego nie było i nie jest uzależnione od cofnięcia skargi kasacyjnej. Nawet gdyby NSA merytorycznie rozpoznał skargę kasacyjną, to wyrok wydany w tej sprawie nie zamknąłby skarżącej drogi do podniesienia zarzutu przedawnienia w toku postępowania egzekucyjnego. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym w przedmiocie decyzji wymiarowej oraz w postępowaniu egzekucyjnym są inne okoliczności. W pierwszym przypadku zakres kontroli ograniczony byłby do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i obejmowałby okoliczności, które miały miejsce do tego momentu. W postępowaniu egzekucyjnym organy są natomiast zobowiązane do zbadania, czy przedawnienie nastąpiło już w okresie po wydaniu decyzji wymiarowej, a więc postępowanie to dotyczyłoby ujawnienia okoliczności, które mają wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a które - z uwagi na moment, w którym zaistniały - nie mogły być brane pod uwagę przy kontroli prawidłowości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Należy także wskazać, że na mocy obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej wydanie i doręczenie decyzji przez organ podatkowy nie wywołuje skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe może się przedawnić także po wydaniu decyzji podatkowej i tę okoliczność winien zbadać organ w toku postępowania egzekucyjnego. Nie można zaakceptować sytuacji, w której przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie podatkowe, które wygasło w skutek przedawnienia, a zobowiązanemu nie służy żaden środek ochrony prawnej. Organy egzekucyjne nie mogą bowiem prowadzić egzekucji należności, która nie istnieje. Uznając, że podniesiony przez skarżącą w toku postępowania egzekucyjnego zarzut przedawnienia jest dopuszczalny i winien być merytorycznie rozpoznany, należy także odnieść się do kwestii przedawnienia należności będącej przedmiotem egzekucji. Zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może zostać zawieszony lub przerwany. Na podstawie art. 70§6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r. (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 169, poz. 1387), bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie art. 20 powołanej powyżej ustawy zmieniającej Ordynację podatkową do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu przez nią nadanym. Jeżeli jednak dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem nowelizacji. Powołany przepis powodował wiele wątpliwości w zakresie jego interpretacji. Wydaje się, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone zostało stanowisko, zgodnie z którym dla oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało przed 1.01.2003 r., w kwestii zasad i terminów przedawnienia należy stosować te przepisy, które są dla podatnika korzystniejsze (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.02.2008r:, III SA/Wa 1701/07, wyroku WSA z dnia 17.04.2008r. I SA/Po 22/08). Zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W świetle art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W związku z tym, że egzekwowana należność dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2001 r. Przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w momencie powstania zobowiązanie podatkowego, nie przewidywały zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na postępowanie karnoskarbowe lub sądowoadministracyjne. W porównaniu z przepisami obowiązującymi od dnia 1.01.2003 r., stan prawny obowiązujący w momencie powstania zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia należy uznać za bardziej korzystne dla podatnika. Ma to ten skutek, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie został zawieszony na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc termin biegł nadal, co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia z dniem 31.12.2006 r. Wobec powyższego, zgodnie z art. 59§1 pkt 2 p.e.a., postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem dokonać oceny merytorycznej zarzutu przedawnienia, uznając go za dopuszczalny w toku postępowania egzekucyjnego. Organ winien mieć na uwadze także wyjaśnianie zawarte w uzasadnieniu wyroku odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji. Ponownie prowadząc postępowanie w sprawie należy przyjąć, że dla oceny skutków upływu terminu przedawnienia znaczenie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, jako korzystniejsze dla podatnika. Przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r. nie znajdą zastosowania w sprawie, co oznacza w szczególności, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisów art. 145§1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka