I SA/Po 619/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Włodzimierz Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., nr [...], ustalił wynagrodzenie doradcy podatkowemu - R. M., jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu (dalej jako: "pełnomocnik" lub "skarżący") [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") w wysokości [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy: art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 794 - w skrócie: "u.d.p.") oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153 - w skrócie: "rozporządzenie MS"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpoznaniu zażalenia pełnomocnika, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. Na skutek uwzględnienia wywiedzionej przez pełnomocnika skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] wyrokiem z dnia [...] lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], uchylił powyższe postanowienia organów obu instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że w oparciu o delegację zawartą w art. 138n § 3 O.p. Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie MS, w którym określił stawkę wynagrodzenia dla doradców podatkowych pełniących funkcje tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przy czym w przepisie art. 138n § 3 O.p. ustawodawca nakazał stosować to rozporządzenie odpowiednio. Zdaniem Sądu, rozporządzenie MS należy zastosować w sprawie z odpowiednimi modyfikacjami. Następnie Sąd zauważył, że w dacie wydania przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia z dnia [...] października 2017 r. o przyznaniu od Skarbu Państwa skarżącemu - wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym - wynagrodzenia istniały protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia udzielonego przez ten organ. Nie było zatem przeszkód, by stanowił on podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) i wskazania jej w wydanym postanowieniu. Tym samym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, jakoby w sprawie prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego nie występowała tzw. "wartość przedmiotu sprawy", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS z uwagi na to, że nie można było za taką wartość uznać określonych kwotowo naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu I instancji nie mógł powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", bowiem przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. WSA wskazał, że w świetle § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym Sąd uznał, że nie ma przeszkód, aby organ odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień jego zaangażowania w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, bowiem błędnie zakwalifikowały sprawę spółki do kategorii "pozostałych spraw". W wytycznych natomiast Sąd zobowiązał organy podatkowe, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjęły, że odpowiednie stosowanie rozporządzenia MS, czyli stosowanie go z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Ponadto w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma przeszkód, by podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy stanowiły protokoły kontroli podatkowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., [...], ustalił wynagrodzenie doradcy podatkowemu - R. M., jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu spółki w wysokości [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji, odwołując się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w [...] z dnia [...] lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], uznał za zasadne, aby miarkować wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika spółki i odstąpić od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i wziął pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień jego zaangażowania w postępowanie podatkowe i przyznał wynagrodzenie adekwatne do stopnia aktywności pełnomocnika w sprawie. W tym zakresie organ I instancji podkreślił, że R. M. pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w spółce w krótkim okresie czasu, tj. od [...] września 2017 r. do [...] listopada 2017 r., nakład jego pracy był minimalny i sprowadzał się jedynie do odbioru protokołów kontroli podatkowej oraz jednokrotnego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego. Ponadto wskazano, że R. M., jako tymczasowy pełnomocnik szczególny spółki, nie poniósł innych wydatków w sprawie, podlegających zwrotowi na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. W zażaleniu z dnia [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik wniósł o przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości [...] zł plus podatek VAT. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 120 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS, a także art. 153 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ustalone przez organ I instancji wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki jest adekwatne do jego udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki. W tym kontekście wskazano, że pełnomocnik tymczasowy nie uczestniczył w przeprowadzonych kontrolach podatkowych, zaś jego rola, zgodnie z treścią postanowienia organu podatkowego, ograniczona została do doręczenia protokołów kontroli podatkowej. Podkreślono, że tymczasowy pełnomocnik nie skorzystał nawet z uprawnień przewidzianych w art. 291 § 1 O.p. Do organu podatkowego nie wpłynęło żadne pismo w przedmiotowym zakresie. Jedyną natomiast czynność jaką podjął tymczasowy pełnomocnik szczególny, to w dniu [...] października 2017 r., w siedzibie organu podatkowego zapoznał się z protokołem kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2013 r., protokołem kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. i wykonał fotokopie dokumentów. W ocenie organu II instancji, w sytuacji kiedy nie występuje "wartość przedmiotu sprawy" to sprawę można zakwalifikować do kategorii spraw, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, tj. do kategorii "pozostałych spraw". Tym samym, punktem wyjścia do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w toku kontroli podatkowej, jest kwota określona w przepisie § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, tj. kwota [...]zł, podwyższona o podatek VAT. W kontekście powyższych rozważań organ II instancji stwierdził, że podniesione w zażaleniu zarzuty są bezzasadne. W skardze z dnia [...] czerwca 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, R. M. wniósł o uchylenie powyższego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia MS na skutek błędnego zakwalifikowania prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, zamiast prawidłowo do kategorii spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o wartości przedmiotu sprawy odpowiednio powyżej [...] zł do [...] zł oraz powyżej [...] zł wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f)-g) rozporządzenia MS, czego wynikiem stało się bezzasadne zaniżenie przyznanego skarżącemu wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, 2) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS na skutek wadliwego przyjęcia, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie może być ustalone w wysokości niżej aniżeli wynikające z zastosowania właściwej stawki określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f)-g) rozporządzenia MS, 3) przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 127 O.p. wobec posłużenia się uzasadnieniem niejasnym co do tego, czy organ odwoławczy twierdzi, że sprawa kwalifikowała się do przyznania wynagrodzenia wyłącznie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, czy może jednak na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS z zastrzeżeniem jednak, że możliwe było miarkowanie jego wysokości poniżej stawek minimalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, nie narusza prawa. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, a także poglądu prawnego i wytycznych sformułowanych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia [...] lipca 2018 r., o sygn. akt I SA/Po [...], najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy wysokości wynagrodzenia przyznanego od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego z tytułu pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania kontrolnego. Podkreślenia wymaga, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy (pełnienie przez skarżącego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w okresie od dnia [...] września 2017 r. do dnia [...] listopada 2017 r.) oraz zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie w sprawie. Kwestią sporną jest natomiast wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia MS. Przystępując do rozpoznania skargi i wobec wyniku poprzedniej kontroli sądowej (powołany wyrok tut. Sądu z dnia [...] lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]), Sąd miał na uwadze zasadę związania Sądu i organów podatkowych, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 592/12 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzecznia.nsa.gov.pl). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK [...]). Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że żaden z ww. przypadków nie ziścił się w rozpoznawanej sprawie, a tym samym brak było podstaw do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia [...] lipca 2018 r., o sygn. akt I SA/Po [...]. Uwzględniając powyższe na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że w wytycznych zawartych w wyroku z dnia [...] lipca 2018 r. tut. Sąd zobowiązał organy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy przyjęły, że odpowiednie stosowanie rozporządzenia MS, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Ponadto Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma przeszkód, by podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy stanowiły protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] Analiza zaskarżonych postanowień dowodzi, że organy w toku ponownego rozpoznania sprawy, kierując się ww. wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia [...] lipca 2018 r., postanowiły miarkować wynagrodzenie skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki [...] oraz odstąpić od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu [§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i lit. g) rozporządzenia MS]. Jako przyczynę miarkowania wynagrodzenia podano: - krótki okres czasu pełnienia roli pełnomocnika (od [...] września 2017 r. do [...] listopada 2017 r.); - minimalny nakład pracy, który sprowadzał się jedynie do odbioru dwóch protokołów kontroli podatkowej (w dniu [...] października 2017 r.) oraz jednego stawiennictwa w siedzibie organu I instancji (w dniu [...] października 2017 r.) celem zapoznania się z protokołem kontroli podatkowej w zakresie: podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z załącznikami (2 tomy akt) oraz z protokołem kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. wraz z załącznikami (2 tomy akt) i wykonania fotokopii dokumentów; - brak złożenia w sprawie jakichkolwiek pism procesowych lub wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, co do odebranych protokołów kontroli; - brak poniesienia innych wydatków w sprawie, podlegających zwrotowi na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. W ocenie organów wysokość przyznanego skarżącemu wynagrodzenia w kwocie [...]zł plus podatek VAT w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł, była adekwatna do stopnia jego aktywności w sprawie. Powyżej wskazane powody miarkowania wynagrodzenia skarżącego, zdaniem Sądu, miały charakter obiektywny i uwzględniały niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się jedynie do odbioru korespondencji (2 pisma), zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii wybranych dokumentów, co w żaden sposób nie przyczyniło się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, przywołując treść § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, jednoznacznie odwołały się do objętych nim okoliczności, a następnie skonfrontowały je z podjętymi przez doradcę podatkowego czynnościami w sprawie. Co istotne, organy trafnie skoncentrowały się na ocenie czynności dokonanych przez pełnomocnika. Jako zasadne, w ocenie Sądu, należy przyjąć uzależnienie wysokości wynagrodzenia m.in. od realnego przyczynienia się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistej pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy oraz wkładu pracy w jej rozstrzygnięcie. Z akt kontrolowanej sprawy wynika bezsprzecznie, że pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł zastrzeżeń do protokołów kontroli, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Podejmował jedynie korespondencję. Także zapoznanie się z aktami nie skutkowało żadną wymierną dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy reakcją pełnomocnika. Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki, a żądanie przyznania wynagrodzenia w wysokości łącznej [...] zł netto (odpowiednio [...] zł netto i [...] zł netto za sprawę) jest zbyt wygórowane. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe w pełni zasadnie odstąpiły od zastosowania w badanej sprawie stawek wynagrodzenia dla doradcy podatkowego pełniącego funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki określonych w rozporządzeniu MS. W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreśla, że odstępując od stosowania stawek wynikających z rozporządzenia MS, organy kierowały się wiążącymi je w sprawie wytycznymi z wyroku z dnia [...] lipca 2018 r., o sygn. akt I SA/Po [...]. Jednocześnie należy wskazać, że w powyższej kwestii za zaprezentowanym podglądem licznie wypowiedziały się sądy administracyjne akceptując możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na poniesiony w sprawie niezbędny nakład pracy i charakter sprawy (np. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17, wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 199/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3608/17, wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 433/17, wyrok WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 594/17). W kontekście powyższych rozważań za niezasadny należy zatem uznać sformułowany w pkt 2 skargi zarzut niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Sąd w składzie orzekającym nie podziela natomiast tej części argumentacji zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której organ ten, wbrew wyrokowi z dnia [...] lipca 2018 r., wskazał, że w sytuacji kiedy nie występuje "wartość przedmiotu sprawy" (albowiem w toku kontroli podatkowej organ dokonuje jedynie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu konkretnych podatków, a nie wydaje decyzji rozstrzygającej sprawę) przedmiotową sprawę można zakwalifikować do kategorii spraw, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, tj. do kategorii "pozostałych spraw" i w związku z tym za punkt wyjścia do ustalenia wysokości wynagrodzenia dla doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w toku kontroli podatkowej uznał kwotę określoną w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, tj. kwotę [...]zł, podwyższoną o podatek VAT według stawki podatku obowiązującej w dniu orzekania o jej wysokości. Wskazane uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem organ odwoławczy oprócz ww. argumentacji, dokonując miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika wskazał również na wcześniej powołane przesłanki z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS (niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia), które w pełni uzasadniały odstąpienie od przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia w kwotach wymienionych w rozporządzeniu MS [§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i lit. g)] na podstawie związania wyrokiem z dnia [...] lipca 2018 r. Odnosząc się do tej argumentacji organu odwoławczego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku WSA we [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr [...], w którym Sąd uznał, że dopiero w postępowaniu podatkowym możliwe jest skonkretyzowanie przedmiotu sporu/odwołania/zaskarżenia w konkretnej wysokości. W postępowaniu podatkowym w sposób wiążący kształtuje się sytuacja prawnopodatkowa podatnika znajdując swój wyraz w rozstrzygnięciu. Konkretyzacji tej brak jest natomiast w kontroli podatkowej, która ma na celu sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Nie kwestionując tego poglądu prawnego, który, jak dotychczas, jest odosobniony w judykaturze, ponownie należy zaznaczyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy zarówno organy podatkowe, jak i Sąd obecnie orzekający w sprawie, są związane stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w [...] z dnia [...] lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia MS na skutek błędnego zakwalifikowania prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS. W kontekście powyższych rozważań za chybiony należy uznać także ostatni z zarzutów skargi. Jakkolwiek rację ma skarżący, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia z uwagi na odwołanie się organu II instancji do "(...) sytuacji kiedy nie występujeprzedmiotową sprawę można zakwalifikować do kategorii spraw, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS, tj. do kategorii(...)" w pewnym zakresie jest niejasne i niespójne, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Z treści zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji, wynika, że podstawą spornych postanowień były wytyczne zawarte w wyroku WSA w [...] z dnia [...] lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], a organy obu instancji rozstrzygając w sprawie miarkowały wynagrodzenie skarżącego, które przysługiwało mu na podstawie przepisów § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i lit. g) rozporządzenia MS. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.