II FSK 1197/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1450/06 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 13 czerwca 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia z tytułu wydatków dotyczących inwestycji przy ul. M. 3 w P., ponieważ nabył udział we współwłasności nieruchomości już zabudowanej budynkiem mieszkalnym, stając się współwłaścicielem gruntu i budynku już istniejącego. W związku z powyższym podatnik nie spełnił warunków do uzyskania ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). 2. W odwołaniu od tej decyzji M.G. zarzucił błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika użyte w powołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie nie zawiera żadnych dodatkowych warunków wobec osób budujących budynek poza tym, by budynek stanowił współwłasność i by co najmniej pięć lokali mieszkalnych budowanych w tym budynku było przeznaczone na wynajem. 3. Decyzją z dnia 06 października 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi interpretacja zwrotu "na budowę", zastosowanego przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Powołany przepis umożliwia odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na każdym etapie budowy, jednak nie obejmuje nakładów, które zostały poczynione już po zakończeniu prac budowlanych. Tymczasem, jak wynika z dziennika budowy prowadzonego dla przedmiotowej inwestycji, inspektor nadzoru budowlanego odebrał budynek w dniu 24 sierpnia 2000r. oraz zobowiązał wykonawcę do usunięcia usterek, wyznaczając dzień 11 września 2000r. jako termin spisania końcowego protokołu odbioru robót. Zgodnie z innym zapisem dziennika, kierownik budowy zgłosił zakończenie budowy w dniu 11 września 2000r., a komisja odbioru budynku przyjęła budynek do eksploatacji. Jak wynika z kolejnego wpisu, dokonanego w dniu 30 grudnia 2000r. wszelkie roboty zostały całkowicie zakończone, budynek nadawał się do użytkowania, a teren został uporządkowany. Protokołem z tego samego dnia nastąpił ostateczny odbiór oraz przekazanie budynku do użytkowania. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że opisywane wydatki stanowią wydatki "na budowę", jako że zostały poniesione ponad trzy miesiące po zakończeniu prac budowlanych i przyjęciu budynku do eksploatacji, dzień przed datą przekazania budynku do użytkowania. 4. W skardze na powyższą decyzję M.G. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację stanu faktycznego i wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. W aktach administracyjnych znajdowały się akty notarialne z dnia 29 grudnia 2000r.; faktury potwierdzające wpłaty za udział w kosztach inwestycji wspólnej z dnia 29 grudnia 2000r.; rachunki za zakup części nieruchomości gruntowej z dnia 29 grudnia 2000r.; decyzja Prezydenta Poznania z dnia 5 lipca 1999r., zatwierdzająca projekt budowlany i stanowiąca pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego; dziennik budowy nr 2/2000; protokół odbioru z dnia 30 grudnia 2000r.; umowa z dnia 02 sierpnia 1999r., zawarta między PHP "W." a Przedsiębiorstwem "E." S.A.; decyzja Prezydenta Poznania z dnia 21 marca 2001r. o pozwoleniu na użytkowanie. Na podstawie zebranych dowodów organy prawidłowo ustaliły, że M.G. zakupił udziały w nieruchomości w sytuacji, gdy usytuowany na gruncie budynek był już wybudowany, a sam podatnik nie uczestniczył w procesie budowy. Poniesione koszty nie były wydatkowane na budowę budynku i zakup działki pod budowę, lecz na zakup udziałów w budynku już wybudowanym i zakup udziałów w gruncie, na którym stał wybudowany obiekt. 6. W skardze kasacyjnej M.G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 141 § 4 ppsa, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej, iż w analizowanej sprawie w okresie od 11 września 2000 r. do 30 grudnia 2000r. były prowadzone roboty budowlane w budynku mieszkaniowym wielorodzinnym przy ul. M. 3 w P., a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof), poprzez przyjęcie, iż w rozważanej sytuacji brak jest przesłanek umożliwiających skorzystanie z ulgi podatkowej wskazanej w tym przepisie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący w toku postępowania, jakież to roboty budowlane były prowadzone przez Inwestora Zastępczego w okresie od 11 września 2000 r. do 30 grudnia 2000 r. Skutkiem działania z naruszeniem zasad zawartych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy te błędnie przyjęły, że budowa (rozumiana przez nie wyłącznie jako "fizyczne" prace), została zakończona w dniu 11 września 2000 r. Fakt błędnego określenia momentu zakończenia budowy miał istotny wpływ na wynik sprawy, decydował bowiem o uznaniu, że strona skarżąca poniosła wydatki po jej zakończeniu, czego stan faktyczny nie potwierdza. WSA przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej. Dokonał błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia WSA wynika, że zdaniem Sądu by skorzystać z prawa do ww. ulgi podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, strona skarżąca winna ponieść wydatki na budowę oraz uczestniczyć w procesie budowy. W świetle powyższego, strona skarżąca mogła uczestniczyć w samym procesie budowy, finansując wydatki z tą budową związane. Nie ulega wątpliwości, że zapłata faktur wystawionych przez PHP "W." stanowiło pokrycie wydatków na budowę. Podkreślono, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 updof nie wskazuje kiedy te wydatki trzeba ponieść aby mieć prawo do ulgi. W ocenie strony skarżącej, dokonując wykładni zwrotu "na budowę, w znaczeniu jakie nadał temu zwrotowi Ustawodawca w art. 26 ust 1 pkt 8 pdof nie można odwołać się wyłącznie do wykładni językowej tego terminu. Za uprawnione uznać należy odwołanie się w tej sytuacji do definicji słowa "budowa", zawartej w art 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. nr 207 poz. 2016 ze zm., dalej "Prawo budowlane"). Wobec powyższego, będąc współwłaścicielem gruntu w częściach ułamkowych strona skarżąca stała się także współwłaścicielem nieruchomości budynkowej wybudowanej na tym gruncie w częściach, w których jest właścicielem gruntu. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, który to przepis określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jeżeli chodzi o przedstawienie stanu faktycznego sprawy sprowadziło się ono do dokładnego opisania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a następnie stwierdzenia, że ustalenia te były prawidłowe. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z tymi ustaleniami (które oparte zostały wyłącznie na dokumentach wskazanych na str. 4 uzasadnienia wyroku) nie oznacza, że uzasadnienie nie spełnia określonych wymogów. Natomiast wątpliwości co do różnicy pomiędzy pracami budowlanymi, a wykończeniowymi podatnik może usunąć sięgając do jakiegokolwiek słownika języka polskiego. Wbrew poglądowi skarżącego uzasadnienie wyroku pozwala na pełną kontrolę rozstrzygnięcia tak w aspekcie procesowym jak i materialnoprawnym. 2. Oczywistym było niezastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa skoro nie dopatrzył się naruszeń postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynione w sprawie ustalenia organy podatkowe oparły na dokumentach dotyczących prowadzonej budowy. Podatnik nie zaoferował żadnych dalszych dowodów na okoliczność prowadzonych prac. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest w tej sytuacji gołosłowny. Natomiast na czym miało polegać naruszenie art. 122 tej ustawy tego podatnik nie wyjaśnił. 3. Jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni art. 26 ust 1 pkt 8 updof stwierdzić należy, że nie ma różnicy w odczytaniu tej normy przez podatnika i przez organy podatkowe oraz Sąd. Rzecz jednak w tym, że wydatki ponoszone na budowę przed dniem przeniesienia własności lokalu (29.12), a nawet jego odbioru (30.12) stanowiły nakłady na cudzą nieruchomość, a nie na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego. Do wskazanej wyżej daty inwestorem był D.W., a nie podatnik. Kwoty wynikające z faktur wystawionych przez D. W. za prace wykonane przez niego we własnym budynku stanowiły w tej sytuacji element ceny za nabycie współwłasności zabudowanej nieruchomości, a nie wydatki na budowę w rozumieniu art. 26 ust 1 pkt 8 updof. Wobec powyższego Sąd wyjaśniając, że przewidziana w omawianym przepisie ulga podatkowa przysługuje jedynie podatnikowi, który poniósł wydatki na budowę budynku z lokalami na wynajem (str. 8) nie popełnił błędu wykładni. Natomiast rozstrzygnięcie czy w rozpatrywanej sprawie podatnikowi przysługiwała ulga sprowadziło się do zastosowania a nie interpretacji przepisu, a to już jest inne zagadnienie. 4. Bezzasadność zarzutów powoduje oddalenie skargi kasacyjnej z obowiązkiem zwrotu poniesionych przez stronę przeciwną kosztów. W tej sytuacji należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.