I FSK 387/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania A. sp. z o. o. w T. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 248/16 w sprawie ze skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 647/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz podatku do zapłaty za te miesiące postanawia: odrzucić skargę o wznowienie postępowania. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 248/16, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę kasacyjną A. sp. z o.o. w T. (dalej "skarżąca", "strona" lub "Spółka") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 września 2015 r. sygn. III SA/Gl 647/15, oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2015 r., w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz podatku do zapłaty za te miesiące. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie 2.1. Decyzją z 26 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia w podatku VAT za podane wyżej okresy, w sposób odmienny aniżeli strona w złożonych deklaracjach. Ponadto określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy, powołując się w uzasadnieniu na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, wedle których miało dojść do nabycia wymienionych w decyzji towarów i usług. Wskazując jednocześnie, że w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę, zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. Od przedmiotowej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie: (-) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 374; dalej "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112") przez niewykazanie braku należytej staranności Spółki przy zawieraniu transakcji oraz niewykazanie, że miała ona świadomość uczestniczenia w przestępstwie, a także (-) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze. zm.; dalej "O.p."). Wyrokiem z 25 września 2015 r. Sąd pierwszej instancji oddalił przedmiotową skargę. 2.3. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: (-) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 poz. 512 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p.; (-) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; (-) art. 120 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 190 § 1 O.p. (-) art. 200 § 1 O.p.; (-) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 191 O.p; (-) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; (-) art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; (-) art. 123 § 1, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 181 O.p.; (-) art. 120 O.p. i art. 7 w zw. z art. 22 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP; (-) art. 126 w zw. z art. 7 Konstytucji RP; (-) art. 120, art. 121 § 1, art. 181 i art. 191 O.p.; (-) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p.; (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; (-) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; (-) art. 108 ustawy o VAT; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a.; (-) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 113 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. 2.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony, dodatkowo, podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, że obowiązkiem Sądu kasacyjnego jest badanie tej kwestii z urzędu. 2.5. Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 248/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, uznając przedstawione w niej zarzuty za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał natomiast, że podniesiony dopiero na rozprawie zarzut nie mógł być przedmiotem kontroli Sądu kasacyjnego. Jak bowiem wynika z art. 177 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - skargę kasacyjną wnosi się w ciągi trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Natomiast w myśl art. 183 § 1 zdanie 2 powołanej ustawy, strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, po upływie terminu do jej złożenia, jest niedopuszczalne i dlatego Sąd kasacyjny nie może merytorycznie odnosić się do zarzutów spóźnionych. W kwestii wniosku pełnomocnika strony o zbadanie z urzędu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył natomiast, że w świetle z art. 183 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd kasacyjny, nie jest również uprawiony badać tej kwestii z urzędu. 3. Pismem z 23 stycznia 2019 r. strona wniosła o wznowienie postępowania sądowego zakończonego przedstawionym wyżej wyrokiem powołując się na art. 272 § 2 p.p.s.a. Tymczasem z uzasadnienia skargi wynika, że strona w rzeczywistości domagała się wznowienia tego postępowania na skutek późniejszego wykrycia okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu, a więc przesłanki, o której mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła bowiem, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik podniósł na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych - wskazany zarzut nie został jednak uczyniony przedmiotem rozpoznania tego Sądu. W ocenie strony zarzut przedawnienia jest więc nową okolicznością w sprawie, gdyż nie był on przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaś skarżący nie mógł z zarzutu tego skorzystać w postępowaniu kasacyjnym, co wprost wynika ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie pełnomocnik strony wskazał, że o możliwości uznania faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako podstawy wznowienia postępowania (w rozumieniu art. 277 p.p.s.a.) - strona dowiedziała się w styczniu 2019 r., w trakcie zasięgania konsultacji prawnych. Wcześniejsze więzi, z poprzednim pełnomocnikiem procesowym strony, zostały bowiem rozwiązane z racji nienależytego poziomu wykonywania powierzonych czynności. 3.1. W uzasadnieniu żądania wznowienia postępowania sądowego, pełnomocnik powołał się na orzeczenia Izby Cywilnej Sądu Najwyższego, dotyczące zarzutu przedawnienia w sprawach cywilnych - zgłaszanego w postępowaniu przed Sądem apelacyjnym - wywodząc, że orzeczenia te należy zastosować przez analogię do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a w konsekwencji, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w sprawach przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem pełnomocnika - skoro strona nie podniosła zarzutu przedawnienia przed Sądem pierwszej instancji, to nie ma żadnych przeszkód prawnych do zgłoszenia tego zarzutu dopiero w postępowaniu apelacyjnym. Zarzut przedawnienia nie został bowiem rozpoznany w postępowaniu ze skargi kasacyjnej i dlatego jest nowym faktem, uzasadniającym dopuszczalność zainicjowania wznowienia postępowania. Obiektywnie strona nie mogła bowiem skorzystać z tego zarzutu, formułując zarzuty skargi kasacyjnej, zaś zarzut zgłoszony później - nie został uwzględniony i rozpoznany. Wykładnia przeciwna - zdaniem pełnomocnika strony - doprowadziłaby do sytuacji, w której strona byłaby de facto pozbawiona możliwości zgłoszenia zarzutu przedawnienia, jeśli nie uczyniła tego w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. 3.2. W kontekście tak sformułowanych i uzasadnionych podstaw wznowienia postępowania sądowego - strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z żądaniem tej skargi, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu z uwagi na brak ustawowej podstawy wznowienia. 4.2. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jest dwuetapowe. W pierwszej kolejności bowiem należy przesądzić o dopuszczalności wznowienia postępowania. Należy zatem ocenić, czy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w ustawowym terminie oraz czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Badanie to może być przeprowadzone na posiedzeniu niejawnym, bądź też na rozprawie. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wznowienie postępowania nie jest dopuszczalne. Skarga bowiem nie opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. 4.3. W skardze o wznowienie postępowania powołano się na podstawę wznowienia przewidzianą w art. 273 § 2 p.p.s.a. (w skardze o wznowienie postępowanie pomyłkowo wskazano na art. 272 § 2 p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Przesłanka ta odnosi się zatem do sytuacji, gdy prawomocne orzeczenie jest niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Wznowienie postępowania z przyczyn restytucyjnych zmierza do umożliwienia ponownego postępowania ze względu na to, że prawomocne orzeczenie sądu jest niezasadne z punktu widzenia materiału faktycznego i dowodowego, który istniał już w poprzednim postępowaniu. Wymienione w art. 273 § 2 p.p.s.a. przesłanki należy zatem rozumieć w ten sposób, że dowody, na które powołuje się strona, istniały przez zakończeniem sprawy, której dotyczy wniosek. Po drugie zostały wykryte po prawomocnym zakończeniu postępowania. Po trzecie mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a więc niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy okolicznościami faktycznymi lub środkami dowodowymi a treścią prawomocnego orzeczenia sądu. Po czwarte, strona nie mogła z tych okoliczności faktycznych lub środków dowodowych skorzystać w poprzednim postępowaniu, ponieważ nie były one znane stronie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2017 r., II FSK 679/17). 4.4. W niniejszej sprawie jako podstawą żądania wznowienia postępowania wskazano nową okoliczność faktyczną. W ocenie skarżącego tą nową okolicznością faktyczną jest zarzut przedawnienia. Podano, że w trakcie rozprawy odwoławczej ówczesny pełnomocnik zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skargą kasacyjną. Zarzut ten nie mógł być jednak przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi o wznowienie postępowania podkreślił, że "zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego stał się zatem zarzutem nowym w chwili jego zgłoszenia i jako taki winien zostać rozpoznany jako nowy fakt pojawiający się po raz pierwszy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym". Uzasadniając swoje stanowisko powołano się na szereg orzeczeń Sądu Najwyższego wydanych na gruncie prawa cywilnego. 4.5. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgłoszenie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie można uznać za okoliczność faktyczną. Jest to bowiem czynność procesowa. Podniesienie tego zarzutu w postępowaniu kasacyjnym w istocie oznacza, że strona zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarzut ten został podniesiony dopiero w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z tego też powodu Sąd drugiej instancji nie mógł merytorycznie odnieść się do tego zarzutu. Motywy takiego postępowania wskazano w punkcie 6.2. uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2017 r., I FSK 248/16. 4.6. Autor skargi o wznowienie postępowania na poparcie swojej argumentacji odwołuje się do orzecznictwa Sądu Najwyższego w zakresie podnoszenia zarzutu przedawnienia. Należy jednak podkreślić, że w stanie prawnym, w którym wydano te orzeczenia, na gruncie kodeksu cywilnego, zupełnie inny charakter ma przedawnienie. Zarzut przedawnienia, co do zasady może być podniesiony wyłącznie przez samego pozwanego. Sąd powszechny, rozstrzygając spór nie ma uprawnienia do uwzględnienia przedawnienia z urzędu. Jedyny wyjątek, obowiązujący od 9 lipca 2018 r. dotyczy roszczeń przedsiębiorcy w stosunku do konsumenta. Zgodnie z art. 117 § 21 k.c. po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalne jest domaganie się przez przedsiębiorcę zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi. Powyższa zmiana z praktycznego punktu widzenia oznacza, że w momencie upływu okresu przedawnienia podmiot będący wierzycielem (przedsiębiorcą) nie będzie uprawniony dochodzić przymusowej realizacji swojego roszczenia. Natomiast sąd rozpoznający sprawę dotyczącą konsumenta będzie obowiązany z urzędu dokonać analizy czy upłynął termin przedawnienia takiego roszczenia. 4.7. W związku z tak ukształtowaną instytucją przedawnienia, zgłoszenie zarzutu przedawnienia przez pozwanego w toku toczącego się procesu cywilnego może stanowić nową okoliczność faktyczną. Natomiast unormowania dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawarte w Ordynacji podatkowej są całkowicie odmienne. Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawa materialnego. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe zobowiązane są z urzędu czynić ustalenia w zakresie tego, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. ma obowiązek dokonania kontroli w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego. To, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę podatnika oznacza, że uznano zobowiązanie podatkowe za istniejące. Zgłoszenie na rozprawie odwoławczej zarzutu przedawnienia nie jest więc nową okolicznością faktyczną lecz czynnością procesową. Ta czynność procesowa zaś została dokonana po upływie ustawowego terminu. 4.8. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że fakt zgłoszenia zarzutu przedawnienia w toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest okolicznością faktyczną, tym bardziej nową. Brak zatem ustawowej podstawy wznowienia, przewidzianej w art. 273 § 2 p.p.s.a. 4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 281 p.p.s.a. odrzucił skargę o wznowienie postępowania jako niedopuszczalną. ----------------------- 1