II FSK 929/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Biura [...] "L." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1136/09 w sprawie ze skargi Biura [...] "L." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Biura [...] "L." sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 929/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1136/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "L" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 maja 2007 r., określił dla "L" sp. z o.o. należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 4.144.106,00 zł oraz odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2005 r. w kwocie 110.399,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż spółka, wykazując w zeznaniu CIT- 8 za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. dochód w wysokości 15.663.748,36 zł, zaniżyła przychody o kwotę 5.946.734,25 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.058.442,82 zł. Zaniżenie przychodów wynikało z pomniejszenia należnej kwoty przychodów z tytułu przelewu wierzytelności o koszt zakupu wierzytelności w kwocie 5.945.672,70 zł oraz z różnic powstałych z porównania zapisów ewidencji księgowej przychodów z wartościami przychodów wykazanymi w deklaracjach CIT-2 o kwotę 1.061,55 zł. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz "C" S.A. tytułem realizacji umowy z dnia 28 listopada 2002 r. w kwocie 4.470.000,00 zł, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 335.615,52 zł stanowiącego naliczony podatek VAT z przeniesienia z poprzednich okresów, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.198.500,00 zł wynikającego z faktur nr 92/2000 i 96/2000 wystawionych przez firmę "G" oraz faktur nr [...] wystawionych przez firmę "P". Jednocześnie dokonano zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.945.672,70 zł stanowiącą koszt zakupu wierzytelności dotyczącej Huty C. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną do Sądu decyzją, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił dla skarżącej spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 4.144.105,00 zł oraz wysokość odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2005 r. w kwocie 110.399,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, odnośnie obciążenia spółki kosztami tytułem realizacji zawartej z "C" S.A. w dniu 28 listopada 2002 r. umowy pośrednictwa finansowego, iż z postanowień powyższej umowy wynika, że jej przedmiotem było wykonanie analiz możliwości i sposobów windykacji wierzytelności posiadanych przez BPF "L" Sp. z o.o. w stosunku do Huty C. S.A., przeprowadzenie windykacji tych wierzytelności, w szczególności poprzez wyszukanie potencjalnych nabywców wierzytelności, przygotowanie i koordynacja procesu sprzedaży. W toku postępowania ustalono, iż inwestorem strategicznym Huty C. S.A. został ostatecznie w czerwcu 2005 r., po akceptacji Ministra Skarbu, Związek Przemysłowy D. (Ukraina). Istotnym faktem w sprawie było również to, że pomiędzy Hutą C. S.A., a jej wierzycielami, w tym m.in. "L" Sp. z o.o. zawarta została w dniu 13 października 2003 r. ugoda restrukturyzacyjna w zakresie zobowiązań cywilnoprawnych w oparciu o ustawę z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz. U. nr 213, poz. 1800), na mocy, której Huta C. zobowiązała się do utworzenia nowego podmiotu gospodarczego p.n. "MH" Sp. z o.o., a następnie do sprzedaży udziałów tejże spółki wierzycielom objętym ugodą. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, jednoznacznie wskazywały, iż "L." Sp. z o.o. zobowiązana była do odsprzedaży wierzytelności Huty C. S.A. inwestorowi wybranemu na szczeblu władz rządowych RP, a ewentualne działania "C" S.A. nie miały wpływu na wybór tego inwestora. Organ podniósł, że spółka również w swoich wyjaśnieniach sama wskazała, iż nie miała żadnego wpływu na kształt i realizację umowy z dnia 13 października 2003 r. i aneksu z dnia 3 marca 2004 r. pomiędzy Hutą C. S.A., a wierzycielami Huty, gdyż przedmiotowa umowa była elementem restrukturyzacji hutnictwa w Polsce, a jej postanowienia zostały narzucone wierzycielom przez Skarb Państwa, który był reprezentowany przez Agencję Rozwoju Przemysłu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w dniu 14 czerwca 2005 r. została zawarta pomiędzy "L" Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. umowa przelewu wierzytelności, mocą której "L" Sp. z o.o. przelała na rzecz Z Sp. z o.o. posiadaną wierzytelność wobec Huty C. S.A. w kwocie 57.758.450,26 zł wraz z prawami do otrzymywania jakichkolwiek kwot w związku z ugodą restrukturyzacyjną z dnia 13 października 2003 r. Następnie organ drugiej instancji podniósł, że z uwagi na to, że zarówno Regionalny Fundusz Gospodarczy S.A. w C. jak i Z. Sp. z o.o. nie potwierdziły udziału podmiotu ze Szwajcarii, tj. "H." S.A., w transakcjach wyegzekwowania wierzytelności od Huty C. S.A. na rzecz "L" Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, mieszczącego się w Izbie Skarbowej, o skierowanie do administracji podatkowej w Szwajcarii wniosku w sprawie uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych przez strony przedmiotowej umowy. Pismem z dnia 29 stycznia 2009 r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych przekazało odpowiedź otrzymaną od szwajcarskiej administracji podatkowej w sprawie "H" S.A. w Genewie, z której wynikało, iż ww. podmiot nie jest zarejestrowany jako spółka w szwajcarskim rejestrze handlowym i dlatego zgodnie ze szwajcarskim prawem cywilnym, nie istnieje w Szwajcarii. Odnośnie natomiast zakwestionowania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2005 r. w kwocie 5.656,83 zł oraz podatek VAT z lat poprzedzających 2005 r., zarachowany w czerwcu 2005 r. w związku z korektami deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 r. w kwocie 335.615,52 zł, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 15 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Organ wskazał, iż skarżąca do 31 grudnia 2006 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, składający na bieżąco deklaracje VAT-7 (od lipca 2005 r. nie wykazując jednak obrotów). Na kwotę 335.799,00 zł, zaewidencjonowaną i zarachowaną do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2005 r., składał się podatek z przeniesienia wynikający z deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. w wysokości 334.965,00 zł powiększony w marcu o kwotę 834,00 zł. Z analizy składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 wynika, iż "L" Sp. z o.o., od grudnia 2002 r. do lutego 2004 r. wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, gdyż ostatnia deklaracja VAT-7 z wykazanym obrotem opodatkowanym została złożona za luty 2004 r. Tym samym organ odwoławczy za prawidłowe uznał, iż podatek naliczony podlegał, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach VAT-7 za ten okres, odliczeniu, bądź w całości, bądź w części, w zależności od tego czy związany był ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, czy ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Organ ponadto wskazał, iż kwota 335.799,00 zł w całości odpowiada kwocie zadeklarowanej przez podatnika jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jest różnicą pomiędzy kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego, przez co stanowi rozliczenie podatku VAT z poprzednich miesięcy, zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, i winna zatem być wykazywana w deklaracjach VAT-7 jako kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Przywołując art. 86 ust. 19 ustawy o VAT organ stwierdził, iż kwota skorygowana przez podatnika nie może stanowić jedynie podatku naliczonego, bowiem jest wynikiem rozliczenia podatku VAT, tj. różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, dokonanym w okresie w którym podatnik wykazywał obrót z prowadzonej działalności, a tym samym kwota w wysokości 335.799,00 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając korektę z tytułu pomyłki spółki, polegającej na doliczeniu do kwoty podatku naliczonego wartości netto opłaty za sporządzenie aktu notarialnego w wysokości 834,00 zł zamiast podatku VAT z tą opłatą związanego w wysokości 183,48 zł, ostatecznie wskazał, iż spółka nienależnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w kwocie 335.615,52 zł. W kwestii zasadności wyłączenia przez organy I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 2.198.500,00 zł, wynikającego z faktur nr [...] wystawionych przez firmę "G" oraz z faktur nr [...] wystawionych przez firmę "P." Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przyczyną uniemożliwiającą zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów był brak dowodów poniesienia wydatków dotyczących sprzedaży wierzytelności na skutek nie przedłożenia przez podatnika umów zawartych z tymi podmiotami, a także nie przedłożenia dokumentów źródłowych, na podstawie których zaliczono powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał się przy tym na pisma spółki z dnia 26 października 2006 r., 8 listopada 2006 r. i 24 listopada 2006 r., w których podatnik poinformował, iż nie posiada dokumentów księgowych dotyczących 2000 r. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż organ I instancji na str. 12 swojej decyzji, odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji nr [...] z dnia 4 września 2003 r. wskazał, iż: "w decyzji tej organ II instancji przyznał Spółce prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. kwoty wynikającej z faktur o numerach [...] w łącznej wysokości 2.766.478,00 zł, związanych z częściowym wykonaniem usługi. W związku z tym tut. organ podatkowy uznał pozostałą kwotę 1.200.000,00 zł (3.966.478,00 zł - 2.766.478,00 zł), wynikającą z faktur o numerach 29/4/2000, 30/4/2000, 31/A/2000 za koszty uzyskania przychodów". Odnośnie natomiast zwiększenia w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów spółki o kwotę 5.945.672,70 zł, w związku z otrzymaniem przez spółkę od "Z" Sp. z o.o. w Warszawie kwoty w łącznej wysokości 29.800.000,00 zł tytułem łączącej strony umowy przelewu wierzytelności, której przedmiotem była sprzedaż wierzytelności wobec Huty C. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż prawidłowo organ I instancji uznał, iż kwota w wysokości 5.945.672,70 zł stanowi koszt uzyskania przychodów 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego spółka winna była wykazać natomiast przychody w wysokości 29.800.000,00 zł, bez dokonywania pomniejszenia o koszty zakupu tej wierzytelności, przez co, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało zwiększyć przychody spółki o kwotę 5.945.672,70 zł, przy jednoczesnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty 5.945.672,70 zł, będącej kosztem zakupu tej wierzytelności. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Sąd podniósł, dla uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na rzecz "H." S.A. tytułem realizacji umowy z dnia 28 listopada 2002 r. to na podatniku spoczywał ciężar wykazania, że wydatek ten został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek, została wykonana, oraz że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodów, jak też i to, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu, natomiast organy podatkowe winny były na podstawie przedstawionego materiału dowodowego przeprowadzić dogłębną ocenę tego materiału, co pozwoliłoby na wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia rzeczonej umowy pośrednictwa finansowego z dnia 28 listopada 2002 r., ani też co do ogólnej zasady samego istnienia podmiotu pod nazwą "H." S.A. z siedzibą w Genewie, pomimo informacji władz szwajcarskich o tym, że taki podmiot nie jest zarejestrowany jako spółka w szwajcarskim rejestrze handlowym. Skupiły się na efektach współpracy tych spółek w kontekście sprzedaży wierzytelności względem Huty C. S.A., tj.. na ocenie skutków zawarcia tej umowy pod kątem jej związku z przychodem spółki. Sąd następnie argumentował, że skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie przedstawiła dowodów, iż faktycznie doszło po stronie "H." S.A. do wykonania umowy z dnia 28 listopada 2002 r., a zwłaszcza do wskazania "L." Sp. z o.o. podmiotu zainteresowanego nabyciem wierzytelności i zawarcia przez ten podmiot umowy nabycia wierzytelności. Zdaniem Sądu skarżąca spółka nie przeciwważyła, stanowiska organów podatkowych, iż ewentualne działania "H" S.A. nie miały wpływu na wybór inwestora strategicznego Huty C. (co nastąpiło na szczeblu władz rządowych RP), a następnie na sprzedaż podmiotowi zależnemu względem tego ukraińskiego inwestora, tj. Z. Sp. z o.o. w W., posiadanych wierzytelności wobec Huty C. i przystąpienia w miejsce zbywającego do ugody restrukturyzacyjnej. Do analogicznych wniosków Sąd doszedł również jeżeli chodzi o prawidłowość zakwestionowania jako kosztu podatkowego wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz firm "G" i "P." z tytułu usług finansowych związanych z nabyciem wierzytelności, w tym także wierzytelności względem Huty C. Zgodził się z organami, iż strona skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie ani umów zawartych z tymi podmiotami, należącymi do P.G., ani też nie przedłożyła dokumentów źródłowych, na podstawie których zaliczono wydatki, określone w fakturach nr [...] oraz w fakturach nr [...], do kosztów uzyskania przychodów. Ciężaru dowodzenia nie zmienia fakt zaginięcia dokumentacji księgowej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym, tym bardziej, iż z uwagi na dokonane ustalenia co do osoby P.G. (od kilku lat nieznane miejsc zamieszkania, od 1994 r. nie prowadzący działalności gospodarczej, porzucenie ostatniego miejsca pracy w Fundacji P.) brak było możliwości przeprowadzenia kontroli krzyżowej. Nieprawdziwe, zdaniem Sądu, okazały się twierdzenia skarżącego o włączeniu w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego za 2000 r. umów i faktur odnoszących się do firm "G." i "P.", a tym samym bezpodstawne były zarzuty nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony co do możliwości odwołania się do akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia 4 września 2003 r., nr [...]. Nawiązując do ostateczności decyzji w sprawie określenia względem skarżącej spółki należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Sąd argumentował, iż w kontekście późniejszego okresu podatkowego nie mamy tutaj do czynienia z powagą rzeczy osądzonych, jednakże wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uwzględniły rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 4 września 2003 r. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy z "A" Sp. z o.o. na zakup i zwindykowanie należności. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut odnośnie zakwestionowania prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2005 r. w kwocie 5.656,83 zł oraz podatek VAT z lat poprzedzających 2005 r., zarachowany w czerwcu 2005 r. w związku z korektami deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2005 r. w kwocie 335.615,52 zł. Organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, uznały, że za ten okres podatkowy podatek naliczony podlegał odliczeniu, zgodnie z danymi zawartymi w deklaracjach VAT-7, bądź w całości, bądź w części, w zależności od tego czy związany był ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, czy ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Organ odwoławczy trafnie bowiem wskazał, iż kwota 335.799,00 zł w całości odpowiada kwocie zadeklarowanej przez podatnika jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jest różnicą pomiędzy kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego, w wyniku czego powinna być wykazywana w deklaracjach VAT-7 jako kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut skarżącej co do nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych w zakresie zwiększenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów spółki o kwotę 5.945.672,70 zł, w związku z otrzymaniem przez Spółkę od "Z" Sp. z o.o. w Warszawie kwoty w łącznej wysokości 29.800.000,00 zł tytułem wiążącej "L" Sp. z o.o. umowy przelewu wierzytelności, której przedmiotem była sprzedaż wierzytelności posiadanej przez wobec Huty C. na rzecz "Z" Sp. z o.o. Skarżąca spółka winna była wykazać przychody w całej kwocie, którą otrzymała tytułem zawartej umowy przelewu wierzytelności, tj. bez dokonywania pomniejszenia o koszty zakupu tej wierzytelności, to równocześnie należało, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększyć przychody spółki o kwotę 5.945.672,70 zł, przy jednoczesnym zaliczeniu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tejże kwoty 5.945.672,70 zł, będącej kosztem zakupu tej wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób wystarczający co czyniło również niezasadnym zarzut naruszenia art. 122, art. 193 § 6 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważono w decyzji odwoławczej organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z przedłożonych dokumentów źródłowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z tego względu nie można było zarzucić organom orzekającym w sprawie, że dokonana przez ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione jego zastosowanie oraz wobec przyjęcia przez organ podatkowy, że spółce nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w czerwcu 2005 roku faktury 506.30 wystawionej przez "H" SA z siedzibą w Szwajcarii, w dniu 28 listopada 2002 roku na kwotę 4.470.000,00 zł. Sąd niesłusznie też miał przyjąć, że spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 5.945.672,70 zł, stanowiącej koszt zakupu wierzytelności i zaliczenie tej kwoty do przychodów, z naruszeniem dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podniesiono też, że niesłusznie odmówiono podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z realizacją umów z firmami "G" i "P" jedynie na tej podstawie, że podatnik nie znajduje się w posiadaniu dokumentów źródłowych. Wskazano też na zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 a ustawy podatkowej wobec zakwestionowania prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione w 2005 roku w kwocie 5.656,83 zł oraz podatek VAT z lat poprzedzających 2005 rok zarachowany w czerwcu 2005 roku w związku z korektami deklaracji VAT – 7za czerwiec i lipiec 2005 roku w kwocie 335.615,52 zł. W drugiej grupie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wobec zaniechania obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucono też naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez dokonanie oceny sprawy w oparciu o apriorycznie dokonaną ocenę materiału dowodowego z pominięciem wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i pozostawienie tych wniosków dowodowych bez rozpoznania w sytuacji gdy wnioski te zostały złożone jeszcze przed rozpoczęciem postępowania podatkowego w sprawie oraz brak wskazania zasadności stanowiska organu podatkowego w zakresie zarzutu, że spółka nabyła wierzytelności Huty C. S.A., od M. sp. z o.o., co w ocenie organu podatkowego ma jakieś znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika na rzecz podmiotów A. sp. z o.o., oraz firmę G. i P. W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy apriorycznie i w sposób dowolny pominął stanowisko podatnika i nie wskazał przyczyn takiego rozstrzygnięcia, a w szczególności powodów, dla których nie uznano dowodu z twierdzeń podatnika w zakresie, w jakim wskazał on na fakt zaginięcia dokumentów w toku postępowań egzekucyjnych, przy jednoczesnym zaniechaniu powinności przeprowadzenia dowodu z tych akt w celu zweryfikowania okoliczności faktycznych. W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie naruszono też powagę rzeczy osądzonej poprzez ponowne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem wierzytelności, a te okoliczności były już przedmiotem prawomocnej i ostatecznej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 4 września 2003 roku. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Przedstawiono też ewentualne żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach podniesionych w niej zarzutów oraz zawartych wniosków, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy rozpoznać te zarzuty, które oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Sąd słusznie bowiem w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji nie stwierdził, by organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania naruszyły zasady wynikające z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podjęły rozstrzygnięcie, wbrew stanowisku skarżącej spółki wyrażonym w skardze kasacyjnej, w wyniku oceny całego materiału dowodowego. Nie uchybiły więc ani art. 122, ani art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wskazanych w skardze kasacyjnej omawianych zarzutów nie jest też wystarczająco konkretne, by można było uznać, że zarzuty te spełniają wymogi określone w art. 176 u.p.p.s.a., oraz że możliwe było poddanie ich merytorycznej ocenie w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej wskazując na uchybienia art. 122 Ordynacji podatkowej nie określił bowiem na czym dokładnie polegać miało zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W analogiczny sposób należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd słusznie też nie podzielił zarzutów wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 omawianej ustawy oraz nie narusza jej art. 210 § 4. Organ podatkowy prawidłowo również odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, możliwe jest odstąpienie od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają określić podstawę opodatkowania. Sytuacja ta ma miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie jest więc słuszny pogląd, na co prawidłowo wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie uznano dowodu z twierdzeń podatnika w zakresie w jakim wskazał on na fakt zaginięcia dokumentów w toku postępowań egzekucyjnych, przy jednoczesnym zaniechaniu obowiązku przeprowadzenia dowodu z tych akt w celu weryfikacji okoliczności faktycznych. Natomiast w związku z zaginięciem dokumentów z akt egzekucyjnych spółki oraz brakiem tych dokumentów w aktach postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2003 roku, niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, czego bezskutecznie domagała się skarżąca. Skarga kasacyjna choć jest zwyczajnym środkiem służącym niewątpliwie realizacji dwuinstancyjności postępowania sądowadministracyjnego, to jest też środkiem wysoce sformalizowanym, dla którego wymogi formalne i materialne szczegółowo określił ustawodawca w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do wymogów materialnych skargi kasacyjnej, które nie podlegają konwalidacji, zalicza się przede wszystkim wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie w taki sposób, by sąd kasacyjny nie musiał domyślać się ani samodzielnie szukać ewentualnych uchybień orzeczenia będącego przedmiotem skargi kasacyjnej. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania tych kryteriów nie spełniają. Wśród wymogów materialnych skargi kasacyjnej wymienionych w art. 176 u.p.p.s.a., mieści się również wniosek o uchylenie lub zmianę skarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera tymczasem wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, co jest sprzeczne z uprawnieniami sądu kasacyjnego wynikającymi z art. 184 i art. 185 § 1 u.p.p.s.a. Środek zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna przysługuje bowiem od orzeczeń sądów administracji pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej. Z tej przyczyny zarzuty skargi kasacyjnej powinny dotyczyć uchybień Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia, a nie organów podatkowych. Natomiast skutecznie zgłoszony wniosek o uchylenie lub zmianę może odnosić się jedynie do objętego skargą kasacyjną orzeczenia sądu pierwszej instancji, co wynika z treści art. 176 u.p.p.s.a. Rozpoznawana skarga kasacyjna wymogów tych nie spełnia, gdyż wszystkie podniesione w niej zarzuty oraz ich uzasadnienie odnoszą się do uchybień, jakich w ocenie autora skargi kasacyjnej dopuściły się organy podatkowe, a nie Sąd. Zaś zawarte żądania dotyczą czynności organów podatkowych a nie Sądu pierwszej instancji. Przechodząc natomiast do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., należy uznać, że i one nie są uzasadnione. Skoro bowiem w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny ustaleń faktycznych, w oparciu o które organy podatkowe dokonały subsumcji norm materialnego prawa podatkowego, a które Sąd uznał za prawidłowe, to nie mogły okazać się skuteczne te zarzuty, które wskazują na nieuzasadnione zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółce bowiem nie przysługiwało, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2005 rok faktury wystawionej przez "H" S.A. z siedzibą w Szwajcarii z dnia 28 listopada 2002 roku na kwotę 4.470.000,00 zł. Słusznie bowiem organy podatkowe, a za nimi Sąd uznały, że spółka nie spełniła obowiązku wykazania przed organami, że wydatek ten został przez nią poniesiony, usługa z nim związana została wykonana, oraz że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, zarówno uwarunkowań obiektywnych oraz tak zwanych uwarunkowań zmiennych w czasie, na które oddziałują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W rozpoznawanej sprawie oba rodzaje uwarunkowań uwzględniono zanim zdecydowano o odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej ze spornej faktury. Nie zgromadzono bowiem dowodów potwierdzających, że "H" S.A. wykonała umowę z dnia 28 listopada 2002 roku, w tym że wskazała skarżącej spółce podmiot umowy nabycia wierzytelności. Tymczasem sporna faktura wystawiona została za realizację umowy zawartej w dniu 28 listopada 2002 roku pośrednictwa finansowego między skarżącą spółką jako zleceniodawcą, a "H" S.A. jako zleceniobiorcą. Za realizację umowy, zgodnie z jej treścią rozumieć należało wskazanie przez zleceniobiorcę podmiotu zainteresowanego kupnem wierzytelności należących do zleceniodawcy oraz zawarcie umowy ich nabycia. Już zatem w świetle tych ustaleń, nie było możliwe, by w świetle norm wyrażonych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zaliczyć sporny wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Również zasadne było stanowisko Sądu, gdy nie zakwestionował decyzji organów podatkowych w sprawie zaliczenia kwoty 5.945.672,70 zł do przychodów skarżącej spółki. Spółka z tytułu mowy przelewu wierzytelności Huty C. otrzymała kwotę 29.800.000,00 zł, co stanowiło jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast kosztem uzyskania tego przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 jest kwota 5.945.672,70 zł, stanowiąca koszt zakupu tej wierzytelności. Słusznie też, wobec niezakwestionowania stanu faktycznego sprawy, odmówiono spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.198.500,00 zł wynikającej z faktur nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę "G" oraz faktur nr [...] wystawionych przez firmę "P.". Nie wskazano bowiem w toku postępowania na umowy zawarte z tymi podmiotami, ani na dokumenty źródłowe, na podstawie których wydatki te zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie natomiast z treści art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że wykazanie poniesienia kosztu, poza istnieniem celu jego poniesienia jakim jest uzyskanie przychodu oraz związkiem poniesienia wydatku z uzyskaniem celu, stanowi podstawowy warunek uznania wydatku za koszt podatkowy. Zasadne jest też stanowisko Sądu, gdy twierdził, że kwota 335.799,00 zł w całości odpowiada kwocie zadeklarowanej przez podatnika, jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji i jest różnicą między kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego. Stanowi zatem, zgodnie z art. 87 ustawy o VAT rozliczenie podatku z poprzednich miesięcy. Natomiast kwota skorygowana przez podatnika nie może stanowić jedynie podatku naliczonego, bowiem jest wynikiem rozliczenia podatku VAT, t.j. różnicy między podatkiem naliczonym a należnym. Z tej przyczyny kwota 335.799,00 nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niepodniesione skutecznie są natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują, że w sprawie naruszono powagę rzeczy osądzonej poprzez ponowne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem wierzytelności, a te okoliczności były już przedmiotem prawomocnej i ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 4 września 2003 roku. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem żadnych konkretnych przepisów, których naruszenia w tym zakresie miał dopuścić się Sąd. Tymczasem w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego poszukiwania podstaw skargi kasacyjnej oraz ich oceny. Wskazując na powyższe, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.