I FSK 1295/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1592/16 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. H. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 maja 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., III SA/Gl 1592/16, oddalającego w całości skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. [...] z dnia 25 marca 2016 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z 61 faktur VAT wystawionych na jego rzecz w okresach od maja do grudnia 2011 r. przez PPHU "R. [...]" P. D. oraz 3 faktur VAT wystawionych na jego rzecz w lipcu i listopadzie 2011 r. przez PHU "Z." Z. G., dotyczących dostaw palet drewnianych. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów obu instancji, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz nie zakwestionowano, że skarżący miał towar. 1.3. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm.), 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, tj. przyjęcie, iż H. K. odliczył podatek naliczony z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów na poparcie tezy jakoby dostawa towarów na rzecz H. K. nie została dokonana. 1.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się obszernie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego również w zakresie, w jakim prawo to wynika z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. 1.5. Ponadto wskazano, że w orzeczeniu będącym przedmiotem skargi WSA stwierdził, iż; "podziela stanowisko organu odwoławczego, że za zupełnie i bezcelowe należało bowiem uznać przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań kierowców TIR mających dokonywać transportu dla nabywcy H. K. od jego kontrahentów. Zdaniem Sądu organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Skoro z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie i wynikał fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez A. J. Ż., gdzie towar mający być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez P. D. i Z. G. na rzecz H. K. miał być nabywany, prowadzenie dowodu z zeznań świadków kierowców było zbędne." W ocenie Autora skargi kasacyjnej, także ten fragment orzeczenia wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organy podatkowe art. 120, 121, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące A. J. Ż., który nie był bezpośrednim kontrahentem H. K., nie powinny rzutować na ustalenia dotyczące zawartych przez niego transakcji. 2. Pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny, czy zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPHU "R. [...]" P. D. oraz faktury VAT wystawionych przez PHU "Z." Z. G., stwierdzających nabycie palet drewnianych. 4.2. Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia spornego, należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe i w świetle tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie przyjął, że skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 4.3. Na wstępie należy zauważyć, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej wprawdzie przywołano określone przepisy Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187), nie wskazano jednak, na czym polegało ich naruszenie i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza obszernym odwołaniem się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, częściowo także sądów krajowych, skarga kasacyjna niemal całkowicie abstrahuje od nawiązania do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Znajdują się w niej twierdzenia ogólnikowe, stanowiące polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnych dowodów i twierdzeń na poparcie stanowiska skarżącego. W tym kontekście nie może odnieść zamierzonego skutku procesowego gołosłowne twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że "warunkiem formalnym powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności mające miejsce na wcześniejszych etapach obrotu. Także ta przesłanka została spełniona u H. K.." Nieuzasadnione jest także twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że "uznanie zasadności oparcia decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. narusza w/w przepis materialny." Autor skargi kasacyjnej nie przytacza żadnych okoliczności wskazujących, że "Skarżący, jako osoba, której dostarczono towar i dokonała weryfikacji kontrahenta a tym samym dokonała należytej staranności powinna zachować prawo do odliczenia VAT z tych faktur, niezależnie od tego czy jego kontrahent, na wcześniejszym etapie obrotu posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący." Nadto należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej przedstawia niekonsekwentną argumentację. Z jednej strony twierdzi bowiem, że "Skarżący, jako osoba, której dostarczono towar i dokonała weryfikacji kontrahenta a tym samym dokonała należytej staranności powinna zachować prawo do odliczenia VAT", z drugiej strony wywodzi jednak, że "Skarżący nie posługiwał się fakturami wystawionymi przez fikcyjny/nieistniejący podmiot i jednocześnie nie miał obowiązku i zarazem prawnej możliwości, by zweryfikować źródło pochodzenia towarów tj. sposobu ich nabycia przez swojego kontrahenta." 4.5. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie zakwestionował zatem skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy oraz przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Prawidłowe są zatem ustalenia, z których wynika, że dostawcami palet drewnianych na rzecz skarżącego nie były podmioty wskazane w treści zakwestionowanych przez organ faktur, tj. PPHU "R. [...]" P. D. i PHU "Z." Z. G., Skarżący nie działał z zachowaniem zasad dobrej wiary w swoich kontaktach z kontrahentami oraz nie dotrzymał wymogów należytej staranności. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. 5.2. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca ani błędnej wykładni ani wadliwego zastosowania tego przepisu. Uzasadnieniem zarzutu jest bowiem przekonanie Autora skargi kasacyjnej, że wadliwie przyjęto w sprawie, że skarżący "odliczył podatek naliczony z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dowodów na poparcie tezy jakoby dostawa towarów na rzecz H. K. nie została dokonana." Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego znajduje zatem uzasadnienie wyłącznie w wadliwości ustaleń faktycznych. 5.3. W takim przypadku uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU. 5.4. Na marginesie należy zauważyć, że wpływu na wynik sprawy nie mają znajdujące się w skardze kasacyjnej rozważania – co do zasady trafne – dotyczące relacji między art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o PTU. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o PTU. Przepis ten dotyczy także sytuacji, gdy wprawdzie organy nie kwestionują zasadniczo nabycia towaru – jak miało to miejsce w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy – ale stwierdzają, że nabycie nie nastąpiło od dostawcy oznaczonego w treści faktury. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie naruszył także powołanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).