II FSK 3186/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3066/14 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 28 maja 2014 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3066/14, oddalił skargę M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że wraz z mężem zawarła umowę z L. Sp. z o.o., ustanawiającą nieograniczoną w czasie odpłatną służebność gruntową z prawem najlepszego pierwszeństwa na rzecz każdoczesnego właściciela i użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ulicy R. Zawarcie tej umowy nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą bądź jej małżonka. Zgodnie z umową skarżąca, jako właściciel przedmiotowej nieruchomości władającej, będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu tej służebności: pierwszą część w postaci jednorazowego wynagrodzenia; druga część to comiesięczne wynagrodzenie w wysokości 5.000 zł z tytułu tej służebności, płacone w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. W związku z powyższym skarżąca zapytała czy przychody z tytułu ustanowionej odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu umowy o podobnym charakterze na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm.), dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca podała, że przychody z tytułu odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu na mocy art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy. W ocenie skarżącej przychody uzyskiwane z tytułu ustanowionej odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% tych przychodów jako że umowa ustanowienia służebności gruntowej jest umową o podobnym charakterze do umowy najmu, w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ze względu na podobieństwa tych umów w zakresie cywilnoprawnym oraz podobny cel zawarcia tych umów i występujące skutki, ekonomiczne. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dokonując wykładni ujętego w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pojęcia "umowy o podobnym charakterze", należy uwzględnić charakter zawartych umów oraz dokonać stosownego ich rozdziału na gruncie prawa cywilnego poprzez analizę elementów koniecznych umowy tak, aby z treści umowy wynikało jaka umowa została zawarta i jaką umowę można uznać za "umowę o podobnym charakterze". Organ stwierdził, że z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że umowa najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy zawierana jest między stronami, które układają swój stosunek prawny na zasadzie swobody umów. Najem, dzierżawa - co do zasady - jest wynikiem oddania przedmiotu najmu (dzierżawy) przez najemcę (dzierżawcę), który ma na celu czerpanie korzyści z umówionego czynszu. Pomimo, że jednym ze sposobów ustanowienia służebności jest również umowa, to jednak służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, nie jest więc umową o charakterze podobnym do najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Oznacza to, że skarżąca nie ma możliwości zaliczenia przychodów z tytułu ustanowionej służebności gruntowej do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zatem, środki pieniężne uzyskane z tytułu ustanowienia służebności gruntowej stanowią dla skarżącej przychód z innych źródeł, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej. Tym samym, opodatkowanie otrzymanego wynagrodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - jest niemożliwe. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody z odpłatnej służebności gruntowej stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, - art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnej służebności gruntowej nie stanowią kategorii przychodów z umów o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy, - art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, a w tym pominięcie dotychczas prezentowanego stanowiska organu w analogicznych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił pogląd organu wydającego interpretację. Zaznaczył, że spór w sprawie sprowadza się do oceny czy w pojęciu "innych umów o podobnym charakterze" do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, użytym w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mieści się umowa ustanowienia służebności gruntowej. Podał, że porównania konkretnej umowy zawartej przez podatnika z umowami najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy należy dokonać w odniesieniu do cech charakterystycznych tych umów, a zatem poprzez odniesienie się do odpowiednich regulacji prawa cywilnego. W ocenie Sądu mniej istotne jest podkreślane przez stronę skarżącą podobieństwo w skutkach wywoływanych przez wzmiankowane umowy. Bez znaczenia jest podkreślane przez nią podobieństwo co do formy zawarcia tych umów albowiem nie przesądza to w żadnym razie o ich cechach charakterystycznych. Sąd powołał regulacje dotyczące umowy najmu i ustanowienia służebności gruntowej i stwierdził, że porównanie umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy z zawartą przez skarżącą umową ustanowienia służebności gruntowej prowadzi do wniosku, że nie są to umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Umowy najmu i dzierżawy polegają bowiem odpowiednio na: zobowiązaniu oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz (najem); zobowiązaniu oddania dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za czynsz (dzierżawa). Sąd zaznaczył, że z charakteru tych umów jako zobowiązań wynika, iż ich strony mogą oczekiwać spełnienia odpowiednich świadczeń jedynie względem siebie. Umowa służebności gruntowej stanowi natomiast ograniczone prawo rzeczowe charakteryzując się tym, iż właściciel nieruchomości władnącej uzyskuje korzyść z nieruchomości obciążonej wobec każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej. Celem umów najmu oraz dzierżawy jest spełnienie wzajemnych świadczeń stron tych umów. Natomiast celem służebności gruntowej jest zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej. Z tych powodów Sąd uznał, że nie można przyjąć, że wzmiankowane umowy mają podobny charakter, a wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie. Powyższemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody z odpłatnej służebności gruntowej stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, - art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy poprzez brak zastosowania i zakwalifikowanie przychodów z odpłatnej służebności gruntowej do niewłaściwego źródła przychodów (do przychodów z innych źródeł), - art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnej służebności gruntowej nie stanowią kategorii przychodów z umów o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." w zw. z art. 120, art. 121§1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów, a także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane w przepisach prawa oraz niezastosowanie zasad działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, zaufania podatnika do organów, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia czy w pojęciu "innych umów o podobnym charakterze" do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy - użytym w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - mieści się umowa ustanowienia służebności gruntowej. Słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że porównania konkretnej umowy zawartej przez podatnika z umowami najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy należy dokonać w odniesieniu do cech charakterystycznych tych umów, a zatem poprzez odniesienie się do odpowiednich regulacji prawa cywilnego. Mniej istotne jest natomiast podkreślane przez stronę skarżącą podobieństwo w skutkach wywoływanych przez te umowy. Również podobieństwo formy zawarcia tych umów nie jest okolicznością przesadzającą o ich cechach charakterystycznych. Należy w tym miejscu przypomnieć, że służebność gruntowa - co oczywiste i niesporne - stanowi ograniczone prawo rzeczowe uregulowane w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Własność i Inne Prawa Rzeczowe w art. 285 - 295. Ustawodawca, definiując pojęcie służebności gruntowych stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które przysługują mu na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 kodeksu cywilnego) (...) Służebności gruntowe są prawami związanymi z własnością nieruchomości władnącej, a w takim kontekście stanowią części składowe nieruchomości władnącej (w rozumieniu art. 50 kodeksu cywilnego). Zatem wyłączone jest samodzielne rozporządzanie służebnością gruntową. Generalnie bowiem - stosownie do zasady art. 47 § 1 kodeksu cywilnego - prawo służebności nie może być zbyte bez nieruchomości władnącej, równocześnie zaś panuje zasada, że ex lege przechodzi ono na każdego nabywcę tej nieruchomości. Zatem służebność gruntowa przysługuje każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości władnącej, a obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej (E. Gniewek, [w:] System Prawa Prywatnego, Tom 4, Komentarz do wybranych przepisów Kodeksu cywilnego, t. 4, 2012, C.H. Beck). Ustanowienie służebności gruntowej jest zatem sposobem rozporządzenia nieruchomością obciążaną, które dokonuje się - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie - w wyniku zawarcia umowy z jej właścicielem (tak: J. Szachułowicz, [w:] Pietrzykowski, Komentarz 2008, t. I, art. 245, Nb 4). Umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy uregulowane zostały w Księdze Trzeciej kodeksu cywilnego - Zobowiązania, w szczególności w art. 695 - 709. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Analiza przepisów dotyczących ww. umów pozwala na ogólne stwierdzenie, że są to umowy, których przedmiotem jest odpłatne korzystanie z rzeczy lub praw. Trzeba jednak zwrócić w tym miejscu uwagę na naturę stosunku zobowiązaniowego, jego względny charakter, co oznacza, że podmiot uprawniony dysponuje prawami skutecznymi wyłącznie wobec innego indywidualnie określonego podmiotu. Oznacza to słabszą ochronę wierzytelności niż praw rzeczowych. Wierzyciel bezpośrednio ma tylko prawo żądania określonego zachowania się dłużnika, natomiast na podstawie powstałego stosunku zobowiązaniowego nie uzyskuje bezpośredniego i skutecznego erga omnes prawa do rzeczy lub innego dobra, ze względu na które dłużnik zobowiązany jest do określonego zachowania się, tak jak jest to w przypadku praw rzeczowych (Prawo zobowiązań – część ogólna System Prawa Prywatnego tom 5, 2013 prof. dr hab. Ewa Łętowska, Wydawnictwo C.H. Beck, Wydanie 2, 2013 r.). A zatem z charakteru umów najmu, dzierżawy wynika, że zawierając taką umowę strony mogą oczekiwać spełnienia odpowiednich świadczeń jedynie względem siebie, ich celem jest spełnienie wzajemnych świadczeń stron tych umów. Jak to już zostało wcześniej wskazane, i na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Warszawie, w przypadku służebności gruntowej, właściciel nieruchomości władnącej uzyskuje korzyść z nieruchomości obciążonej wobec każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej. Dla właściciela nieruchomości obciążonej, poprzez ustanowienie na niej ograniczonego prawa rzeczowego, źródłem przychodu niejako staje się sama nieruchomość udostępniona odpłatnie innemu podmiotowi – wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za ograniczenie jego prawa własności. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko, że przychody skarżącej powinny zostać opodatkowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł zatem zostać uwzględniony. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Pełnomocnik zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 146§1 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd kasacyjny zaznacza w związku z tym, że WSA w Warszawie ww. przepisu p.p.s.a. nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa. To, że organ, a następnie Sąd I instancji, zaprezentował stanowisko odmienne niż skarżąca, nie oznacza, że organ działał wbrew zasadzie praworządności i zaufania podatnika do organów. W rozpoznanej sprawie nie może być także mowy o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, gdyż Minister Finansów nie miał żadnych wątpliwości, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnej służebności gruntowej nie stanowią kategorii przychodów z umów o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy. W takiej sytuacji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.