II FSK 2481/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1498/17 w sprawie ze skargi E. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. P. (dalej: " Skarżąca") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 14 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c oraz z art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego zdarzenia przyszłego winna doprowadzić sąd do wniosku, że wnioskodawca przedstawiając we wniosku fragmentaryczny opis zdarzenia przyszłego polegający jedynie na częściowym ujawnieniu w złożonym wniosku całego i planowanego działania gospodarczego - o czym organ powziął wiadomość z dwu innych - sztucznie rozdzielonych - wniosków złożonych przez podatnika i którą wobec tego okoliczność był zobowiązany uwzględnić w wydanym rozstrzygnięciu - nie wyczerpał dyspozycji art. 14b § 3 O.p. w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego czym spowodował powstanie uzasadnionego przypuszczenia, iż złożony wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ponadto organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z wniosków o wydanie innych interpretacji indywidualnych. Sporną kwestią jest również to, czy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. skutkujące odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego wymaga identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W myśl art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie znaczenie mają rozwiązania wprowadzone w ustawie z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). W związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a–119f O.p.) jednocześnie wprowadzone zostały w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazane regulacje nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (od 1 marca 2017 r. do Szefa KAS) o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy w ramach postępowania interpretacyjnego nie prowadzi postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz dokonuje wyłącznie oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Wydając rozstrzygnięcie w ramach poszczególnych postępowań organ powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Organ podatkowy wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też, obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. W stosunku do przedstawionych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, że każda sprawa dotycząca interpretacji jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Nie ma podstawy prawnej do łączenia różnych spraw interpretacyjnych, w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać połączony i traktowany jako jedność. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h O.p., który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 O.p. Mając na uwadze, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny. W przypadku gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie zawiera wszystkich okoliczności niezbędnych do zajęcia przez organ jednoznacznej oceny prawnej, winien on zostać wezwany do uzupełnienia braków wniosku. Musi to jednak dotyczyć sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny zawiera braki lub niejasności na tyle istotne, że nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku, bez ich uprzedniego wyjaśnienia lub sprecyzowania przez wnioskodawcę. Autonomia każdej sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Powołane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., analizowane mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie ma podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż to, które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. W przypadku gdy pewne fakty znane są organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 O.p) np. z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji, to nie mogą stanowić one przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej; w art. 14h nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 O.p. Wbrew twierdzeniom organu, z brzmienia art. 14b § 5b O.p. powiązanego z § 1 -3 art. 14b O.p. wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. w oparciu o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw do dekodowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie pozostałych wniosków. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ interpretacyjny naruszył obowiązujące przepisy prawa, gdyż do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań. Wydając zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania organ, nie mając ku temu podstawy prawnej, dokonał ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania. Powyższe doprowadziło do sytuacji, w której organ interpretacyjny łącząc ustalenia wynikające z innych postępowań sam dopowiada sobie całokształt operacji, które nie zostały wskazane we wniosku złożonym w przedmiotowej sprawie. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, które organ przyjął za podstawę opiniowania w trybie art. 14b § 5b O.p. zostały złożone przez Skarżącą w tym samym czasie. Doprowadziło to do sytuacji, w której organ miał okazję do ułożenia z opisów zdarzenia przyszłego w poszczególnych wnioskach potencjalnego ciągu zachowania podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do wyżej omówionego, niedopuszczalnego poszerzenia zakresu postępowania interpretacyjnego. Należy podkreślić, że gdyby Skarżąca wszystkie swoje wnioski złożyła w cyklach przekraczających 3 miesiące to organ z uwagi na treść art. 14o O.p byłby zobligowany do rozważenia elementów każdego zdarzenia przyszłego odrębnie. Każde zdarzenie przyszłe byłoby wtedy opiniowane odrębnie w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p., jeżeli organ interpretacyjny dostrzegłby wstępnie przesłanki do zasięgania opinii w tym trybie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b w związku z § 1-3 O.p. przez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie zdarzeń przyszłych przedstawionych w innych wnioskach złożonych przez Skarżącą, nie zaś we wniosku, którego dotyczyło postępowanie. Tym sposobem doszło do powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. na podstawie okoliczności, które nie zostały ujawnione w ramach danego postępowania. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 119a O.p. podniesione w treści skargi kasacyjnej należy uznać za chybione. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 2253/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie Skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.