II FSK 3489/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 80/17 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 80/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. D. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 listopada 2016 r. w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych lub przedłożonego zestawienia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez: a) błędną wykładnię przepisu zawężającą pojęcie - "ważny interes podatnika", b) pominięcie przez Sąd I instancji (a wcześniej organy podatkowe) w ocenie przesłanki "ważnego interesu podatnika" - przyczyn, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej, a obecnie konieczności jej spłaty przez Podatnika, w tym opieszałości organu I instancji, co spowodowało między innymi powstanie istotny odsetek i "uwolnienie" od zapłaty podatku jednego ze współwłaścicieli i przeniesienie tego obowiązku na Podatnika, c) pominięcie realnych możliwości finansowych Podatnika w spłacie zobowiązania. 2) art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2014 r., poz. 849 - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez przerzucenie na Podatnika obowiązku zapłaty części zobowiązania podatkowego współwłaściciela, które uległo przedawnieniu, w tym w zw. z art. 3 ust. 3 u.o.p.l. w obecnym brzmieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, z przytoczeniem konkretnych jednostek redakcyjnych (paragrafu, punktu, litery). Z treści art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna winna również zawierać ich uzasadnienie, przez co należy rozumieć precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty należy oczywiście wskazać regulacje, które w postępowaniu podatkowym były zastosowane. W podstawach skargi kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 O.p. (nie wskazując na pkt 3 tego przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia), poprzez błędną wykładnię. Analizując jednak łącznie sformułowany zarzut wraz z konwencją przyjętą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ogólnie może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09). Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest zatem istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ustalenie, że obie te przesłanki nie wystąpiły wyklucza możliwość zastosowania ulgi podatkowej na podstawie przytoczonego przepisu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej wykazano, że błędna wykładnia miałaby polegać na zawężającym pojęciu "ważnego interesu podatnika" oraz pominięciu przez Sąd przy interpretacji "ważnego interesu podatnika", przyczyn powstania zaległości podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak wskazany zarzut oraz argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzić należy, że kryteriom, wynikającym z zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pozwalającej na prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego, jaką w rozpatrywanej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstatacja Sądu pierwszej instancji, że przepis ten nie znajduje zastosowania, stanowi konsekwencję analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz jego oceny, a zatem należy do sfery ustaleń faktycznych. Podważenie wobec tego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego wymagałoby sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia chociażby takich przepisów procesowych, jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał i ocenił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przytaczane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W efekcie nie do podważenia jest wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że przyjęta przez organy podatkowe ocena i towarzysząca jej argumentacja, nie dawały podstawy do zakwestionowania zaskarżonej decyzji. Wobec nie sformułowania w podstawach kasacyjnych właściwych zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny i prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych nie zostały podważone. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., o sygn. akt III SA 830/00; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r., o sygn. akt I SA/Gl 906/10; wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 510/11). Przyjmuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jeżeli zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ulgi podatkowej nie zostało skutecznie zakwestionowane, to brak jest podstaw do podważenia zupełności postępowania, uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, prawidłowości gromadzenia dowodów czy trafności umotywowania. W tej sytuacji kwestia samego przyznania ulgi zależy od uznania organu. Wymaga podkreślenia, że analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona w istocie nie kwestionuje wykładni wymienionej regulacji, lecz zarzuca jej niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż wskazywane okoliczności faktyczne nie mieszczą się w kategoriach ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy również stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wymyka się spod kontroli Sądu, bowiem w skardze kasacyjnej nie wskazano na formę naruszenia tego przepisu. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]