I SA/Gd 625/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Stan sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 28 września 2016 r. w kwocie 456,16 zł na poczet podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie 223,72 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 232,44 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem W. N., wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji wskazując, że zaliczona kwota 451,16 zł potraktowana jako wpłata dokonana przez niego była faktycznie kwotą ściągniętą w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym czynności egzekucyjnej o nr [...], tj. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 12 sierpnia 2016 r. W. N. złożył w formie elektronicznej deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2016 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie 1.576,00 zł. W dniu 23 września 2016 r. (po uwzględnieniu wpłaty podatnika z dnia 25 sierpnia 2016 r. w kwocie 276 zł) wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku VAT za lipiec 2016 r. w kwocie 1.300,00 zł. W dniu 26 września 2016 r. podatnik dokonał wpłaty na poczet ww. zaległości w kwocie 320,00 zł, którą postanowieniem z dnia 30 września 2016 r. zaliczono na poczet należności głównej kwotę 306,40 zł, na poczet odsetek za zwłokę 2,00 zł oraz 11,60 zł na poczet kosztów upomnienia. Kolejna wpłata podatnika z dnia 28 września 2016 r. na zaległość w podatku VAT za lipiec 2016 r. w wysokości 1.030,00 zł została rozliczona na należność główną w kwocie 993,60 zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7,00 zł. Różnica w wysokości 29,40 zł, stanowiąca nadpłatę, została zaliczona na poczet najstarszej zaległości podatkowej, tj. na poczet podatku VAT za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 16,50 zł należności głównej oraz 12,90 zł odsetek za zwłokę. Na potwierdzenie dokonania ww. zaliczenia wydano postanowienie z dnia 4 października 2016 r., na które podatnik złożył zażalenie, nie zgadzając się z zaliczeniem kwoty 29,40 zł na poczet najstarszych zaległości. Z wyjaśnień organu I instancji wynika, że w dniu 28 września 2016 r. w efekcie zastosowanego środka egzekucyjnego "A" S.A. przekazał kwotę 456,16 zł z rachunku bankowego o numerze [...] tytułem realizacji zajęcia. Powyższe środki zostały rozliczone w postępowaniu egzekucyjnym na poczet tytułu wykonawczego nr [...] i przekazane do księgowania na podatek VAT za lipiec 2016 r. Z uwagi na wpływ środków w tym samym dniu, tj. 28 września 2016 r. zarówno od podatnika, jak i z zabezpieczonego rachunku bankowego, powstała nadpłata w wysokości 456,16 zł. W związku z istniejącymi zaległościami w podatku od towarów i usług organ I instancji zaskarżonym postanowieniem zaliczył kwotę 456,16 zł na poczet najstarszego zobowiązania w podatku VAT za maj 2007 r. w proporcji 223,72 zł należności głównej oraz 232,44 zł odsetek za zwłokę. Organ II instancji wyjaśnił, że art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." stanowi, iż wpłata dokonana przez podatnika podlega zaliczeniu na zobowiązania podatkowe począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Organ I instancji, wydając zaskarżone postanowienie, jako podstawę prawną podał art. 62 § 4 O.p., dotyczący zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przywołane przez organ I instancji przepisy nie dają możliwości do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty wyegzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym na poczet zaległości podatkowych strony. Kwota ta nie podlega rozliczeniu w trybie przewidzianym w art. 62 § 4 O.p. Wpłata podatnika z dnia 28 września 2013 r. w kwocie 456,16 zł została dokonana w wyniku postępowania egzekucyjnego (tj. w wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego), dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego tę kwotę winien rozliczyć w postępowaniu egzekucyjnym, nie natomiast w uproszczonym postępowaniu podatkowym. Zatem organ I instancji nie miał podstaw prawnych do wydania przedmiotowego postanowienia. Przepisy ww. ustawy nie dają możliwości wydawania postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym w sposób przewidziany dla rozliczenia wpłaty dokonanej dobrowolnie przez podatnika. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, W. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając brak wyjaśnienia kwestii, czy środki ściągnięte w postępowaniu egzekucyjnym w wysokości 456,16 zł mogły zostać skierowane na pokrycie zaległości podatkowych objętych aktem oskarżenia w sprawie karnej skarbowej, jaka się wówczas toczyła bez specjalnego wniosku ze strony skarżącego. Skarżący podniósł, że umorzenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej uważa za bezzasadne. W ocenie skarżącego, organ pominął przytoczone przez niego fakty, czym naruszył jego prawo do rzetelnego i całościowego wyjaśnienia wszystkich przedstawionych w zażaleniu spraw. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przechodząc do kontroli zgodności z prawem zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć należy podkreślić, że przedmiotem tej kontroli są wyłącznie postanowienia wydane przez organy podatkowe w przedmiocie zaliczenia wpłaty. W związku z tym, sformułowane w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowych - w ocenie strony - działań organu egzekucyjnego pozostają poza kontrolą Sądu w niniejszym postępowaniu. Ewentualne, dostrzeżone przez skarżącego błędy w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu egzekucyjnym mogą być wykazywane przez stronę w tym właśnie postępowaniu. Zgodnie z art. 62 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1). Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (§ 4). W piśmiennictwie podkreśla się, że art. 62 O.p. zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego, przy czym wpłatę, o której mowa w tym przepisie, należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015; L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017). Również w judykaturze przyjmuje się, że przepis ten odnosi się do wpłat własnych podatnika, których nie można utożsamiać z wpłatą uzyskaną z egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych, a z którą to wpłatą mamy do czynienia w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 730/16, LEX nr 2168578). W art. 62 § 1 O.p. mowa jest bowiem o "podatniku" i o "dokonanej wpłacie", co oznacza, że chodzi o wpłatę dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 142/11, LEX nr 1244059). W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że kwota, którą organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości skarżącego, została przekazana naczelnikowi urzędu skarbowego przez bank jako realizacja zajęcia rachunku bankowego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, środki uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie są "wpłatą" w rozumieniu art. 62 § 1 O.p., dokonaną przez podatnika na konto wierzyciela, a zatem nie można do nich stosować regulacji dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika, lecz przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 486/12, LEX nr 1497829). Sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej w toku egzekucji określają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", a wierzyciel powinien dokonać rozliczenia stosownie do tych przepisów. Stąd też w sprawie nie było podstaw do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 62 O.p., jak to uczynił organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy dostrzegł tę wadliwość i prawidłowo wyeliminował postanowienie organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. Podsumowując należy wskazać, że w badanej sprawie kwota objęta zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych skarżącego przez organ podatkowy jest należnością, która została wyegzekwowana od skarżącego w trybie egzekucji administracyjnej. To zaś oznacza, że nie jest ona wpłatą, o której mowa w art. 62 O.p., dokonaną przez podatnika na rachunek organu podatkowego. Tym samym, nie można do niej stosować przepisów dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika, ale przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu. Do kwot wyegzekwowanych w trybie egzekucji administracyjnej stosuje się bowiem przepisy u.p.e.a., a nie przepisy O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 956/12, LEX nr 1450387). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.